Субсчет налог с продаж

Субсчет налог с продаж

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

  • готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
  • работам и услугам промышленного характера;
  • работам и услугам непромышленного характера;
  • покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
  • строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
  • товарам;
  • услугам по перевозке грузов и пассажиров;
  • транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
  • предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
  • предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
  • участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
  • При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

    В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету — плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

    В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

    К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

    90-2 «Себестоимость продаж»;

    90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

    90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

    На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

    На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

    На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

    На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

    Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

    Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

    Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

    По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

    Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

    О применении налога с продаж (в вопросах и ответах)

    О применении налога с продаж
    (в вопросах и ответах)

    1. Кем устанавливается налог с продаж?

    В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» право введения и установления налога с продаж предоставлено субъектам Российской Федерации; по этой причине налог с продаж входит в перечень налогов республик в составе Российской Федерации и налогов краев, областей, автономной области, автономных округов, ни одна из его частей не поступает в федеральный бюджет в виде федерального налога.

    Плательщиками налога с продаж являются все организации независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), которые реализуют товары (работы, услуги) на территории субъектов Российской Федерации за наличный расчет.

    В связи с этим все организации (в том числе осуществляющие свою деятельность через филиалы, представительства и иные обособленные подразделения) и индивидуальные предприниматели, реализующие за наличный расчет товары (работы, услуги), при введении местными органами власти закона о налоге с продаж должны встать на учет в налоговые инспекции в качестве плательщиков данного налога.

    Плательщиками налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет являются лица, непосредственно получающие наличные денежные средства от покупателя (заказчика), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) по договорам комиссии и агентскому договору.

    Устанавливая налог с продаж, законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации определяют ставку, порядок и сроки уплаты налога, льготы и форму отчетности, а также дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

    2. Что является базой для исчисления налога с продаж?

    Базой или объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

    При определении налогооблагаемой базы стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет, включает НДС и акцизы (для подакцизных товаров).

    Сумма налога с продаж определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую покупателю к оплате.

    При продаже покупателю некачественного товара и возникновении требования о возврате денег за него в соответствии со ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту — ГК РФ) в сумму компенсации включается и налог с продаж, который выплачивается за счет уменьшения очередных платежей в региональный бюджет по налогу с продаж.

    Здания, сооружения, земельные участки и иные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, не являются объектом обложения налогом с продаж (ответ Департамента налоговой политики Минфина России от 04.06.99 N 04-03-13).

    Налог с продаж относится к косвенным налогам, которые в силу своей природы предназначены для переложения на конечных потребителей товаров (работ, услуг) и взимаются с покупателей через цену товара (работы, услуги).

    Следует обратить внимание на то, что для устранения противоречий в исчислении базы по налогу с продаж и НДС целесообразно при продаже товаров населению за наличный расчет в кассовом чеке или в первичных учетных документах отражать сумму налога с продаж отдельной строкой.

    3. Что приравнивается к расчетам за наличный расчет?

    Как следует из п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в целях применения налога с продаж к продаже за наличный расчет приравнивается продажа товаров (работ, услуг) населению, которая осуществляется посредством кредитных и иных платежных карточек, расчетных чеков банков, перечислений со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

    Оплата, осуществленная индивидуальными предпринимателями путем перечисления денежных средств на расчетные счета продавцов за товары, предназначенные для предпринимательской деятельности, налогом с продаж не облагается, если иное не предусмотрено законодательством субъектов Российской Федерации по налогу с продаж.

    Аналогичный порядок соблюдается при расчетах, осуществляемых юридическими и физическими лицами (предпринимателями) по бартеру, посредством проведения зачетов погашения задолженности путем обмена продукцией (работами, услугами). При вексельной форме расчета объект налогообложения возникает в момент погашения векселя наличными.

    4. Какой порядок отражения в бухгалтерском учете налога с продаж?

    Так как объектом обложения (источником формирования) налогом с продаж является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, и сумма налога с продаж включается в цену товара (работы, услуги), предъявляемую покупателю (заказчику) к оплате, в бухгалтерском учете продавца суммы налога с продаж отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». На сумму налога с продаж, подлежащую перечислению в бюджет, производится запись по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу с продаж» (ответ Департамента налоговой политики Минфина России от 02.06.99 N 04-03-13).

    5. Кто оплачивает налог с продаж при комиссионной торговле?

    Учитывая п. 1 ст. 990 ГК РФ, по сделкам, совершаемым комиссионером с третьим лицом, приобретается право и становится обязанным комиссионер, хотя и комитент может быть назван при этих сделках и выступать плательщиком налога с продаж, так как участвует в расчетах и является продавцом товара.

    В связи с изложенным, при продаже товаров через комиссионера, непосредственно принимающего участие в расчетах по оплате товара, цена которого включает налог с продаж, налог уплачивается в бюджет комиссионером.

    Если согласно условию договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах и продаже товаров, налог с продаж уплачивается собственником товара (комитентом). Следует учесть, что в этом случае налог с продаж исчисляется с учетом вознаграждения комиссионеру (ответ Департамента налоговой политики Минфина России от 19.05.99 N 04-03-13).

    6. Облагают ли налогом с продаж товары (работы, услуги), реализованные в счет оплаты труда?

    В п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), определено, что выплаты заработной платы и по системным положениям по премированию могут осуществляться в порядке натуральной оплаты.

    Натуральная оплата труда работников организации, в том числе товарами собственного производства, является ничем иным, как продажей за наличный расчет и подлежит обложению налогом с продаж. Аналогичное мнение Департамента налоговой политики Минфина России изложено в ответе от 12.05.99 N 04-03-13.

    При погашении государственными органами власти субъектов Российской Федерации задолженности по пенсиям, детским пособиям и оплате труда, проводимом в форме натуральной оплаты, объекта налогообложения не возникает.

    7. Включается ли налог с продаж в стоимость товаров, приобретенных у организации?

    В соответствии с п. 3.2. Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов и основных средств, включаются в фактические затраты на их приобретение и списываются в установленном порядке на затраты производства, что следует и из ответа Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.10.98 N 16-00-14-700.

    Таким образом, сумма налога с продаж, уплаченная при приобретении имущества, включается в его стоимость и относится на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения в случае, если использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

    При приобретении основных фондов, используемых для производственных нужд, налог с продаж списывается через амортизационные отчисления.

    8. Являются ли плательщиками налога с продаж организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход?

    Не должны являться плательщиками налога с продаж организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», а также организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», если иное не установлено законодательством субъектов Российской Федерации.

    Это связано с тем, что в соответствующих статьях указанных федеральных законов обязанность уплаты налога с продаж субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также на уплату единого налога на вмененный доход не установлена.

    9. В каких случаях возникает налог с продаж при ведении расчетов за нефтепродукты посредством топливной карты?

    Из ответа Департамента методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж МНС России от 27.07.99 N 03-1-08/25 следует.

    Применение в расчетах за приобретенные на АЗС нефтепродукты специальных пластиковых карт с микропроцессором и магнитной полосой (топливных карт), выпускаемых ОАО «ЛУКойл», являющихся в данном случае бланками строгой отчетности, подтверждающими право на приобретение определенного количества нефтепродуктов при их предварительной оплате, распространять на расчеты по операциям с использованием пластиковых карт не следует.

    Налоговые отношения по налогу с продаж в этом случае возникают не в момент уплаты суммы авансовых платежей в кассу продавца ГСМ в счет предстоящей поставки нефтепродуктов, а в момент отгрузки ГСМ покупателю и списания с топливных карт количества и стоимости реализованного товара, так как при единовременной оплате по безналичному расчету всего согласованного с продавцом объема продаж объекта налогообложения не возникает.

    10. По каким товарам и услугам взимается налог с продаж?

    Как следует из п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с учетом внесенных изменений и дополнений), налог с продаж взимается с товаров и услуг не первой необходимости, к которым, в том числе, относятся: услуги трех-, четырех-, пятизвездочных гостиниц; услуги пассажирских железнодорожных перевозок в салонах первого и бизнес-классов и пассажирских железнодорожных перевозок в вагонах класса «люкс» и «СВ»; покупка автомобилей, мехов, ювелирных изделий и др.

    Не является объектом обложения налогом с продаж стоимость предметов первой необходимости по перечню, указанному в Федеральном законе от 31.07.98 N 150-ФЗ, но который может быть расширен законами субъектов Российской Федерации.

    11. Каким образом возникает объект обложения налогом с продаж при операции с многооборотной тарой?

    В соответствии со ст. 481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре или упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки, а также если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательств.

    По условиям поставки товаров и использования тара бывает однократного и многократного использования (многооборотная тара).

    Из ст. 517 ГК РФ вытекает, что если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, и принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

    Иначе говоря, многооборотная тара обязательно возвращается поставщику. Данная операция обложению налогом с продаж не подлежит.

    В п. 27 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и в организациях, доведенных указаниями Минфина СССР от 30.09.85 N 166, указано, что при отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счетах — платежных требованиях отдельной позицией и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров) без отражения ее стоимости поставщиком по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

    При реализации ликероводочной продукции, затариваемой в пластмассовые ящики, имеющие залоговые цены, за наличный расчет объектом обложения налогом с продаж является стоимость реализуемой покупателем ликероводочной продукции без включения залоговой стоимости тары в объект налогообложения, так как на законодательном уровне установлен ее обязательный возврат.

    В случае невозвращения поставщику многооборотной тары, имеющей залоговые цены, или внесения суммы залога путем товарообменных (бартерных) операций данная операция является самостоятельной операцией по реализации тары как товара, и при оплате такой тары наличными денежными средствами возникает объект по исчислению налога с продаж.

    12. Куда списывается сумма налога с продаж, не полученная с покупателей?

    Плательщиками налога с продаж являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (с учетом действия с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса Российской Федерации).

    Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товара (работ, услуг), который реализуется за наличный расчет. По этой причине при заключении с покупателями договоров о поставке товаров (работ, услуг) и их оплате необходимо предусмотреть, что в случае оплаты покупателями наличными переданных товаров налог уплачивается в установленном порядке.

    При наличии фактов невозмещения покупателями налога с продаж и его начисления поставщиками для перечисления в бюджет, эти суммы отражаются налогоплательщиком по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Налог с продаж».

    13. Производится ли уплата и перечисление налога с продаж по товарам, не указанным в перечне, утвержденном Федеральным законом от 31.07.98 N 150-ФЗ?

    Из п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 (в ред. Федерального закона от 31.07.98 N 150-ФЗ) вытекает, что решениями законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации устанавливается дополнительный перечень товаров и услуг не первой необходимости, а также расширяется по сравнению с общим перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

    Так, например, могут облагаться налогом с продаж наличные расчеты, осуществляемые за услуги гостиниц низших классов, услуги по пассажирским перевозкам (в том числе и в вагонах класса «общий», «плацкартный», «купейный»), а также недорогостоящая мебель и др.

    14. Какие жилищно-коммунальные услуги освобождены от налога с продаж?

    Исходя из п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 (с учетом дополнений и изменений) не являются объектом обложения налогом с продаж стоимость жилищно-коммунальных услуг, а также услуги по сдаче внаем населению государственных или муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитиях.

    При отнесении услуг к жилищно-коммунальным следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению (ОК 002-93).

    Не относятся к жилищно-коммунальным услугам: выдача разрешения на осуществление газификации, газификация объектов, осуществление технического надзора за объектами газификации, проведение пусконаладочных работ на вновь смонтированных объектах, проектные работы по газификации объектов и другие аналогичные работы.

    В связи с этим, в случае оплаты этих услуг наличными денежными средствами, налог с продаж начисляется и уплачивается в установленном порядке.

    Счет 68 в бухгалтерском учете

    Уплачивать законно установленные налоги – обязанность налогоплательщиков (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). А как начисление тех или иных налогов отражать в бухгалтерском учете? Расскажем об этом в нашей консультации.

    Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

    Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам предусмотрен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». По кредиту счета 68 в бухгалтерском учете отражаются начисленные или удержанные суммы налогов и сборов, а по дебету – суммы, фактически перечисленные в бюджет или иным образом уменьшающие задолженность перед ним.

    Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Это достигается, как правило, путем открытия отдельных субсчетов к счету 68.

    Представим в таблицах наиболее типичные бухгалтерские проводки по начислению налогов или их удержанию, а также уменьшению задолженности по налогам перед бюджетом (кроме оплаты). Оплата налогов отражается независимо от вида налогов так:

    Дебет счета 68 – Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

    В том случае, когда в таблице приведено несколько дебетуемых счетов, это означает, что тип бухгалтерской записи зависит от особенностей конкретных хозяйственных операций, специфики деятельности организации и положений ее Учетной политики для целей бухгалтерского учета.

    Проводки по налогам и сборам представим в разрезе типичных федеральных, региональных и местных налогов ( ст. 13-15 НК РФ).

    Федеральные налоги

    Операция Дебет счета Кредит счета
    НДС
    Начислен НДС при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) 90 «Продажи», субсчет «НДС» 68
    Начислен НДС от прочих операций 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «НДС»
    Начислен НДС с полученного аванса 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»
    Начислен НДС на стоимость выполненных СМР для собственного потребления 19 «НДС по приобретенным ценностям»
    Исчислен таможенный НДС 19 76, 68
    Восстановлен НДС 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 91 и др. 68
    Удержан НДС налоговым агентом 60, 76
    Принят НДС к вычету 68 19, 76, 62
    НДФЛ
    Удержан НДФЛ из заработной платы работников 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 68
    Удержан НДФЛ из прочих доходов работников 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
    Удержан НДФЛ из дивидендов 75 «Расчеты с учредителями»
    Налог на прибыль организаций
    Начислен налог на прибыль 99 «Прибыли и убытки» 68
    Удержан налог на прибыль налоговым агентом 76, 60
    Государственная пошлина
    Начислена госпошлина 08, 26, 44, 91 и др. 68

    Также к федеральным обязательным платежам, взимаемым на основании НК РФ, с 01.01.2017 отнесены страховые взносы (ст. 18.1 НК РФ). Для учета страховых взносов Планом счетов предусмотрен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Бухгалтерские проводки по зарплате и налогам с них можно посмотреть в наших отдельных материалах.

    Все секреты счета 90: субсчета, проводки, закрытие

    В Плане счетов счет 90 «Продажи» предназначен для отражения операций, связанных с реализацией готовой продукции, товаров, услуг. 90 счет бухгалтерского учета сложный, имеет ряд субсчетов. Как происходит учет операций при продаже на счете 90? Как происходит закрытие счета 90 в конце года? Проведем подробный анализ 90 счета, разберем процесс реализации на примере продажи готовой продукции и товаров, а также бухгалтерские проводки по 90 счету.

    Как уже выше было сказано, 90 счет в бухгалтерии имеет несколько субсчетов, ниже представлены основные субсчета, используемые при отражении реализации.

    Основные субсчета к счету 90

    1 – по кредиту отражается выручка от продажи товаров, продукции;

    2 – в дебет заносится себестоимость того, что продаем;

    3 – по дебету отражается НДС, начисленный с продажи;

    9 – в конце месяца на этом субсчете подводятся итоги: считается финансовый результат от реализации за месяц, по дебету фиксируется прибыль, по кредиту – убыток.

    Вспоминаем, что счет бухгалтерского учета эта двусторонняя таблица, левая часть которой именуется дебет, а права – кредит. Схематично счет 90 можно изобразить следующим образом:

    Главной отличительной особенностью этого счета является то, что он закрывается полностью (в ноль) только в конце года. На протяжении календарного года из месяца в месяц на каждом субсчете накапливается сальдо. В конце года каждый субсчет закрывается, считается общий финансовый результат за год.

    Реализация товаров на 90 счете

    Для начала разберем, как, в целом, отражается реализация на счете 90, какие проводки нужно выполнить.

    Если совершаемая продажа является обычным видом деятельности предприятия, то для ее отражения используется счет 90 бухгалтерского учета (если же это разовая реализация, например, продажа основного средства, то тут берется счет 91, который подробно разбирается тут).

    Доход от реализации – это выручка, отражается она по кредиту субсчета 1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателями. (Тема корреспонденции счетов была разобрана в этой статье). То есть, при отгрузке товара, продукции покупателю выполняется проводка Д62 К90/1, которая отражает выручку от этой продажи.

    Расходы от реализации собираются по дебету счета 90.

    По дебету субсчета 2 отражается себестоимость продаваемых товаров, продукции.

    В случае реализации товаров, расходы – это затраты на приобретение товаров и затраты, возникшие при непосредственной продаже. Проводка по отражению затрат по приобретению товаров имеет вид Д90/2 К41, проводка по списанию расходов на продажу — Д90/2 К44.

    При реализации готовой продукции в дебет субсчета 2 списывается себестоимость продукции проводкой Д90/2 К43.

    Согласно НК РФ, если организация является плательщиком НДС, то на реализуемую продукцию, товары необходимо начислить налог на добавленную стоимость, начисление НДС отражается проводкой Д90/3 К68.НДС.

    Бухгалтерские проводки:

    Закрытие 90 счета в конце года

    В течение месяца таким образом отражаются все продажи. В конце месяца по каждому субсчету считается сальдо и выводится финансовый результат за месяц. Каким образом это происходит?

    1. Складываются суммы по каждому субсчету, то есть считаются обороты по кредиту 90/1, по дебету 90/2, по дебету 90/3.

    2. Из суммарного оборота по дебету (субсчет 2 + субсчет 3) отнимается оборот по кредиту (субсчет 1).

    3. Если получили положительное число, значит, за месяц имеет убыток, то есть расходы превысили доходы. Убыток отражается проводкой Д99 К90/9, где счет 99 «Прибыли и убытки» используется для формирования конечного финансового результата.

    4. Если получили отрицательное число, значит, за месяц у нас прибыль, отражаем ее проводкой Д90/9 К99.

    С началом нового месяца счет 90 открываем заново, сальдо каждого субсчета переносится в соответствующие субсчета нового 90 счета.

    Продолжаем в течение месяца учитывать все операции по продаже, в конце месяца опять считаем финансовый результат за месяц.

    И так продолжается из месяца в месяц до конца года.

    Закрытие счета 90 в конце года (проводки):

    По окончании года счет 90 нужно закрыть таким образом, чтобы сальдо каждого субсчета стало равным нулю. При этом каждый субсчет закрывается на субсчет 90/9:

    1. 90/1: считаем итоговое сальдо, оно кредитовое, для того, чтобы сальдо на этом субсчете стало равным нулю, нужно выполнить проводку Д90/1 К90/9.
    2. 90/2: считаем итоговое сальдо, оно дебетовое, для того, чтобы сальдо стало равным нулю, выполняем проводку Д90/9 К90/2.
    3. 90/3: аналогично субсчету 2 выполняем проводку Д90/9 К90/3.
    4. 90/9: теперь, если вы посчитаете итоговое сальдо на этом субсчете после выполнения всех предыдущих проводок, то оно будет равным 0.

    В начале нового года мы заново откроем счет 90 с нулевым сальдо по всем субсчетам и начнем учет операций по продаже заново.

    Пример закрытия 90 счета

    Рассмотрим простой пример учета операций по реализации продукции на счете 90 в течение последних трех месяцев года.

    Октябрь: было две отгрузки на 118000 руб. и на 47200 руб. Себестоимость первой партии продукции — 80000 руб., второй — 30000 руб.

    На счете 90.1 по кредиту отражается продажная стоимость продукции, 90.2 — себестоимость, 90.3 — НДС к уплате, 90.9 — финансовый результат. В октябре счет 90 будет выглядеть следующим образом:

    На субсчете 90.9 считается финансовый результат по итогам месяца, которая определяется как разность между дебетом и кредитом счета.

    На рисунке красным указаны сальдо на конец месяца по каждому субсчету. В целом по счету сальдо считать не нужно. В начале следующего месяца конечное сальдо будет являться начальным сальдо по каждому субсчету.

    Проводки:

    Ноябрь: конечное сальдо из октября по каждом субсчету будет являться начальным сальдо, на рисунке оно обозначено зеленым цветом. В течение ноября была только одна отгрузка партии продукции себестоимостью 80000 руб. по продажной стоимости 118000 руб. с учетом НДС.

    Счет 90 выглядит следующим образом на конец ноября:

    Финансовые результат за месяц = 118000 — 80000 — 11800 = 26200.

    По каждому субсчету в коне ноября опять считаются обороты за месяц, к которым прибавляется начальное сальдо на начало месяца, после чего выводится сальдо на конец ноября по каждому субсчету.

    Декабрь: конечное сальдо ноября будет начальным сальдо для декабря (зеленое на рисунке ниже). За месяц было 2 отгрузки на 23600 (себестоимость 15000) и на 70800 руб. (себестоимость 50000).

    Счет 90 выглядит следующим образом на конец декабря:

    Далее счет 90 нужно закрыть, в результате закрытия он примет следующий вид (синим обозначены суммы проводок по закрытию счета).

    Научитесь составлять управленческую отчетность в нашем новом онлайн-курсе. Собственники готовы платить за управленческие отчеты больше, чем за налоговые. Дадим алгоритм настройки отчетов и покажем, как встроить их в ваш повседневный учет.

    Обучение дистанционно. Выдаем сертификат. Записывайтесь на курс «Все про управленческий учет: для бухгалтера, директора и ИП». Пока за 3500 вместо 6000 руб.

    Счет 90 «Продажи»

    Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

    готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
    работам и услугам промышленного характера;
    работам и услугам непромышленного характера;
    покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
    строительным, монтажным, проектно — изыскательским, геолого — разведочным, научно — исследовательским и т.п. работам;
    товарам;
    услугам по перевозке грузов и пассажиров;
    транспортно — экспедиционным и погрузочно — разгрузочным операциям;
    услугам связи;
    предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
    предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
    участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

    При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

    В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету — плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

    В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

    К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

    90-1 «Выручка»;
    90-2 «Себестоимость продаж»;
    90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
    90-4 «Акцизы»;
    90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

    На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

    На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

    На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

    На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

    Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

    Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

    Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

    По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

    Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

    Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 «Продажи», аналоге бывшего счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет некоторые особенности.

    Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 «Выручка»), себестоимости продаж (90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»), НДС (90 субсчет 3 «НДС»), акцизов (90 субсчет 4 «Акцизы»), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что «организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины» для учета экспортных пошлин».

    В настоящее время в большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Продажи».

    Совершенно непонятно отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и на дебет субсчета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж», однако тогда возникнут сложности с составлением формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, «затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются, а отражаются по статье «Коммерческие расходы» Отчета о прибылях и убытках». Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 «Продажи».

    Второй особенностью счета 90 «Продажи» по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках.

    Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 «Продажи» видна из таблицы 1.

    Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
    и субсчетов счета 90 «Продажи»

    Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

    Сальдо субсчета 90.1
    минус сальдо субсчета 90.3
    минус сальдо субсчета 90.4
    минус сальдо субсчета 90.5
    минус сальдо субсчета «Налог с продаж»

    Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

    Сальдо субсчета 90.2

    Сальдо субсчета «Расходы на продажу»

    Сальдо субсчета «Управленческие расходы»

    Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то некоторые организации и раньше не отражали их на счете 46, а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием непосредственно счета 68. Видимо, они могут поступать так и в дальнейшем и в отношении счета 90 «Продажи», т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей.

    Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка)» (п.5 ПБУ 9/99). Следовательно, понятия выручка и доход, используемые при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, означают одно и тоже и являются, по сути, синонимами. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 6 ПБУ 9/99, согласно которым «выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения)». Выручка, представляет собой величину денежных средств или иного имущества, полученную или подлежащую к получению от дебитора, то есть сумме дебиторской задолженности. Однако величина дебиторской задолженности отличается от величины выручки и дохода на указанные в пункте 3 ПБУ 9/99 суммы:

  • налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
  • полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
  • полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
  • авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
  • задатка;
  • полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
  • полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
  • Таким образом, величина дохода или выручки не равна величине дебиторской задолженности, а отличается от нее на суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

    Выручка (доходы) отражаются на счете 90 «Продажи», который «предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансовых результатов по ним». Поскольку на счете 90 «Продажи» отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включаемые в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете.

    Суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, подлежащие получению от покупателя или заказчика, учитываются, с одной стороны, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», но, с другой стороны, не подлежат отражению на счете 90 «Продажи». Поскольку данные суммы являются налогами, удерживаемыми с покупателей и заказчиков и подлежащими перечислению в бюджет, то представляется целесообразным отразить их в зависимости от момента возникновения обязательств перед бюджетом по данным налогам согласно учетной политики либо сразу на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» путем следующей записи на счетах бухгалтерского учета:

    Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
    Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

    Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

    При наступлении обязательств перед бюджетом по налогам должны быть сделана запись:

    Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
    Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

    Следует еще раз подчеркнуть, если в условиях договора при указании цены товара, продукции, работ, услуг не сделана оговорка о включении налога на добавленную стоимость, то налог на добавленную стоимость должен быть оплачен сверх указанной в договоре цены. И поэтому в данном случае величина дохода будет определяться в соответствии с ценой, указанной в договоре.

    В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо субсчета 90.1 «Выручка», ибо это уже будет выручка-нетто, т.е. сумма, очищенная от обязательных платежей из выручки.

    С момента введения плана счетов методология российского бухгалтерского учета переходит на англо-американский вариант учета финансовых результатов. Счет 90 «Продажи» в сущности, — это не счет, а серия счетов, так как инструкция упоминает шесть субсчетов, которые и есть настоящие счета, в то время как счет 90 «Продажи» — даже не счет, а только символ, некий группировочный признак. На самом деле весь учет ведется на субсчетах. Один субсчет 90.1 «Выручка» всегда должен по мысли составителей иметь кредитовый оборот и кредитовое сальдо, а все остальные субсчета (кроме 90.9 «Прибыль/убыток от продаж», могущего отражать как дебетовое, так и кредитовое сальдо), имеют только дебетовые обороты и дебетовое сальдо.

    Это связано с характером отражения самих хозяйственных операций.

    При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т.п.) выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а по мысли составителей плана счетов, тогда когда возникает право на получение платежа. Сам факт возникновения активного обязательства (права требовать платежа) уже образует выручку. Составители прямо предписывают запись:

    Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
    Кредит 90.1 «Выручка»

    Подытоживая все, что мы говорили о выручке, мы должны напомнить читателям п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В нем очень четко и непонятно сформулированы пять условий возникновения (или как пишут составители, признания выручки) «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом»,- констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия. Когда-то на заре становления современной бухгалтерии Л.Пачоли писал, что «…нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»*. Однако провести это правило на практике очень сложно, и уже давно бухгалтерам показалось целесообразным дебетовать счета расчетов, как только им покажется это необходимым. Принимать же решение по столь деликатному вопросу, (ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ), бухгалтер должен только опираясь на свое профессиональное суждение.

    * Примечание:(Л.Пачоли. Трактат о счетах и записях. М., «Финансы и статистика», 2001, с.77).

    «Сумма выручки может быть определена» — выражение «может быть» подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Раз она, по крайней мере, иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых, в принципе, может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только чисто документальное доказательство своих прав.

    «Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива». Это положение так же трудно провести на практике.

  • во-первых, само понятие — экономическая выгода настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;
  • во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни, и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а, кроме того, в сделках возможны выгоды, от которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;
  • в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают;
  • «Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). — В данном случае это требование почти полностью перечеркивает все предыдущие три требования:

  • во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;
  • во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой. На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться вещью;
  • в-третьих, возникают дополнительные трудности, связанные с оказанием услуг. Здесь категорически подчеркивается, что только подписанный заказчиком акт о принятии выполненных работ может быть принят к проводке, и только на основании этого акта можно констатировать получение дохода;
  • «Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены» — установить эти расходы бывает очень трудно, так как их исчисленная величина будет почти всегда в той или иной степени условна.

    Любопытно, что, в сущности, сказанное нами и подразумевается в тексте ПБУ 9/99, ибо там сказано, что если при продаже «…не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка» (п.12).

    Формальное соблюдение вышеуказанных условий признания выручки в российских условиях может привести к тому, что выручка может отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на подпункт в) пункта 12 и сказать: «Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей».

    Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности.

    В пункте 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» подробно раскрывается порядок определения суммы выручки (в частности, при продаже продукции, товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита; по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; в случае предоставления покупателю скидок; в случаях возникновения суммовых разниц и т.п.).

    Испокон веку под «выручкой» понимали вырученные деньги. Для более широкого понятия — потенциальных доходов от продажи до недавнего времени существовало понятие — реализация. Новый план счетов и ПБУ 9/99 «Доходы организации» изгоняют его из принятой терминологии и подменяют словом «выручка». И теперь в практической жизни надо строго различать, идет ли речь о:

  • выручке, в смысле полученных в кассу (на расчетный счет) денег; или о
  • выручке, в смысле доходов от обычных видов деятельности. В этом отношении следует строго придерживаться п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором констатируется, что «Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг».
  • Важным вопросом при организации налогового учета является вопрос соответствия момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией согласно п.1 статьи 39 НК РФ «признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе». Иными словами, переход права собственности, обусловленный договором, определяет момент признания реализации для целей налогообложения. Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на момент признания доходов для целей бухгалтерского учета и соответственно отражение величины доходов в бухгалтерских регистрах и на момент перехода права собственности с юридической точки зрения.

    При реализации товаров, работ, услуг по договорам купли- продажи, выполнения работ, оказания услуг основанием являются первичные документы, в которых регистрируются операции по отгрузке, приему материальных ценностей, прием выполненных работ и оказанных услуг. При реализации по договорам комиссии налогоплательщик — комитент согласно 316 статье НК РФ отражает выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

    При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком — комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента), а не на дате перехода права собственности (п.3 ст. 271 НК РФ).

    При организации бухгалтерского учета доходов организации от обычных видов деятельности необходимо обратить внимание на три основные вопроса:

  • взаимосвязь оценки дебиторской задолженности и оценки дохода
  • оценка доходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
  • оценка доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
  • 1. Как было отмечено выше, величина дохода (выручки) равна величине дебиторской задолженности (или величине ожидаемых поступлений) с учетом исключений, определенных пунктом 6 ПБУ 9/99, то есть уменьшенной на суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины .

    Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется, как правило, исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем, заказчиком и исполнителем. Если же цена не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

    Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то согласно пункту 14 ПБУ 9/99 величина дохода «принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации».

    2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, сумма поступлений принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 «стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)». Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

    Предприятие оптовой торговли ЗАО «Северо-Западный торговый дом» заключило договор купли-продажи с ЗАО «Балтийский трест». Согласно условиям договора стоимость товара А, передаваемого ЗАО «Северо-Западный торговый дом», составила 10 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% — 2 000 руб.. ЗАО «Балтийский трест» предложил произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб..
    Так как по соглашению сторон исполнение обязательств (оплата) осуществляется не денежными средствами, то согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступлений равна стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, то есть номинальной стоимости векселя — 15 000 руб. В соответствии с пунктом 3 указанного Положения сумма налога на добавленную стоимость не является доходом, поэтому величина дохода будет равна сумме поступлений (15 000 руб.), уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость (15 000 / 120 х 20), и составит 12 500 руб.:
    15 000 — 15 000 / 120 х 20 = 12 500
    В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база для расчета налога на добавленную стоимость «определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами». Указанные в пункте 2 статьи 153 НК РФ «доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить». Следовательно, для целей налогообложения выручка будет приниматься исходя из оценки материальных ценностей, полученных предприятием, а не переданных ею по договору купли-продажи.

    3. Актуальность вопроса определения оценки доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, обусловлена проблемами расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.

    Суть проблемы сводится к тому, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на передаваемые товары (работы, услуги) (ст. 39 НК РФ). Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса в зависимости от принятой учетной политики. Если предприятие-налогоплательщик в учетной политике установил дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, то датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
  • день оплаты товаров (работ, услуг).
  • Если налогоплательщик в учетной политике предприятия установил, что налоговое обязательство возникает по мере поступления денежных средств, то датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

    Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

  • поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • погашение задолженности;
  • передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
  • прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
  • В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

    Если покупатель до истечения срока исковой давности не исполнил свои обязательства по договору, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

  • день истечения указанного срока исковой давности;
  • день списания дебиторской задолженности.
  • При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

    Датой реализации товаров, переданных предприятием на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, является день реализации складского свидетельства.

    Дата реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

    Если предприятие устанавливает в учетной политике для целей налогообложения дату реализации продукции, товаров, работ, услуг в момент оплаты покупателем, заказчиком принятых продукции, товаров, работ, услуг, то суммовая разница, возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уже будет известна и величина дохода откорректирована на данную суммовую разницу.

    Если же у предприятия, в соответствии с учетной политикой, обязательства перед бюджетом по налогам возникают по мере отгрузки покупателю, заказчику продукции, товаров, работ, услуг, то возникает сложная ситуация при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость. В случае непогашения дебитором обязательств по договору величина выручки не может быть достоверно определена, если для пересчета иностранной валюты в рубли применяется курс на день перечисления денежных средств. Возникающая суммовая разница может быть определена в последующих отчетных периодах, когда будет фактически произведена оплата. Но согласно пункту 6.6. ПБУ 9/99 доход должен быть оценен с учетом суммовой разницы. Иными словами величина дохода включает в себя суммовую разницу. Доход от реализации продукции (работ, услуг) получен в предыдущем отчетном периоде. Согласно статье 154 НК РФ налогооблагаемой базой для расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны определяться с полной суммы дохода, то есть с учетом суммовой разницы. И поэтому обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость также возникли в предыдущем отчетном периоде. В последующем отчетном периоде предприятие могло определить только суммовую разницу и достоверно определить оценку дохода, который получен в предыдущем отчетном периоде. Но обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у предприятия в последующем отчетном периоде не возникают, так как суммовые разницы не являются объектом налогообложения. Следовательно, предприятие должно произвести уточнение налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость на величину суммовых разниц и сдать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по предыдущему отчетному периоду.

    Данный вывод основан на анализе норм Налогового кодекса и положений ПБУ 9/99. Однако в практической деятельности налоговые обязательства перед бюджетом по НДС с суммовых разниц определяются в момент расчета последних, потому что порядок, описанный выше, приведет к многочисленным уточнениям налоговых деклараций. Чтобы избежать противоречий в налоговом учете и не осуществлять многочисленное количество уточнений налоговых деклараций по НДС, необходимо предусмотреть либо в учетной политике момент возникновения обязательств перед бюджетом по налогам на день оплаты, либо в условиях договоров, предусматривающих оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, установить курс на дату отгрузки или предусмотреть предоплату товара, продукции, работ, услуг.

    Проиллюстрируем проблему расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при заключении предприятием договоров, оплата по которым производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

    Пример

    Предприятие оптовой торговли ЗАО «Северо-Западный торговый дом» 31 декабря отгрузило ЗАО «Балтийский трест» товар А на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Оплата должна быть произведена по курсу ЦБ на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Обязательства перед бюджетом по налогам возникают в момент отгрузки материальных ценностей по договору. Оплату ЗАО «Балтийский трест» произвел в полном объеме 30 апреля.
    Курс долл. США к рублю составил:
    — 31 декабря — 27,50 руб.;
    — 31 января — 28,00 руб.;
    — 28 февраля — 28,20 руб.;
    — 31 марта — 28,50 руб.;
    — 30 апреля — 29,00 руб.
    Согласно учетной политике предприятия дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оценивается в рублях по курсу на последний день месяца, предшествовавшему месяцу составления отчетности. Годовая отчетность была составлена 15 марта. Поэтому оценка в рублях дебиторской задолженности в годовой бухгалтерской отчетности была произведена по курсу на 28 февраля.
    Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования информации о величине доходов предприятия и операций по корректировке доходов и дебиторской задолженности представлено в таблице 2.

    Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

    Читайте так же:  Признание права в порядке приватизации госпошлина

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

    Раздел 1 Отчета о прибылях и убытках Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 90 «Продажи»
    Наименование показателя Код строки