Неустойка признанная

Экономколлегия решала, с какого момента считается неустойка по кредиту

Коммерческий банк «Первый Экспресс» и «Спецавтохозяйство» в конце декабря 2011 года заключили кредитный договор, согласно которому банк предоставил организации 26 млн руб. на два года под 14% годовых. В качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательства «Спецавтохозяйство» заложило банку свое имущество стоимостью 36 млн руб.

30 декабря 2012 года АС Тульской области признал «Первый Экспресс» банкротом и открыл конкурсное производство. После этого банк в лице временного управляющего подал иск о взыскании 56 млн руб. задолженности по спорному кредитному договору. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования банка и взыскали со «Спецавтохозяйства» почти 46 млн руб. (дело № А68-458/2016).

Суд округа согласился с наличием правовых оснований для взыскания суммы основного долга, но сослался на правовую позицию, изложенную в пункте 29.1 постановления Пленума ВАС № 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», и признал преждевременными выводы судов относительно наличия оснований для взыскания процентов за пользование кредитом, пени за просрочку возврата кредита и пени за неуплату процентов за пользование кредитом. Таким образом, кассация направила дело на новое рассмотрение.

С этим не согласилось ООО «Квант», которое выступило правопреемником банка в этом споре. Компания обратилась с жалобой в Верховный суд, в которой пишет, что положения п. 29.1 постановления № 63 в этом деле неприменимы, поскольку истец является кредитором по договору, а не должником.

По мнению заявителя, поскольку в силу статьи 167 ГК признанная недействительной сделка по оплате долга недействительна с момента ее совершения, то ответчик должен нести ответственность в виде уплаты неустойки с момента наступления срока исполнения обязательства, а не с момента вступления в законную силу судебного акта о признании названной сделки недействительной.

К этим доводам прислушалась экономколлегия ВС, которая отменила решение суда округа и «засилила» позицию первой и апелляционной инстанций.

Пени, Штрафы, Неустойка

Рассмотрим порядок их взимания, учета и налогообложения

К сожалению, при осуществлении хозяйственной деятельности ее субъекты не всегда надлежащим образом и в срок исполняют условия заключенных ими договоров.

В гражданском обороте пени, штраф, неустойка представляют собой способ обеспечения исполнения обязательств и меру гражданско-правовой ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение обязательства, чаще всего за нарушение условий договоров (несвоевременная оплата, нарушение сроков поставки товара и т. п.).

В чем различие?

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) в ст. 330 дает определение неустойки: «. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения». Таким образом, ГК РФ рассматривает штраф и пени как вид неустойки. Хотя определений понятий штрафа и пени не содержится в ГК РФ, но исходя из их существа можно все же выделить некоторые различия

Так, в Большом энциклопедическом словаре определено, что пени исчисляются в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства и уплачиваются за каждый день просрочки.

Штраф представляет собой санкцию в строго определенном размере: либо в твердо установленной сумме, либо в виде установленного процента от цены товаров (работ, услуг) по договору.

Отметим, что неустойка может быть установлена за неисполнение не только денежного обязательства (обязательства по оплате), но и любого обязательства, возложенного договором.

Таким образом, пени в основном устанавливаются за неисполнение обязательства по оплате, поскольку взыскиваются от неоплаченной в срок суммы, в то время как штраф может устанавливаться за неисполнение любого обязательства, поскольку взыскивается в определенном размере в твердой сумме.

Порядок взыскания

ГК РФ различает договорную и законную неустойку.

Статьей 331 ГК РФ установлено, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Следовательно, условие о выплате договорной неустойки должно быть обязательно зафиксировано письменно (либо в договоре, либо в дополнительном соглашении сторон).

Выплаты законной неустойки кредитор вправе требовать независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет (п. 1 ст. 332 ГК РФ). При этом размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает (п. 2 ст. 332 ГКРФ).

Максимальный размер договорной неустойки законодательно не определен, стороны самостоятельно его устанавливают и вносят это условие в договор. Представляется, что при определении размера неустойки принимаются во внимание такие обстоятельства, как существо обязательства, характер и степень ущерба, который может быть причинен вследствие нарушения обязательства, платежеспособность сторон, длительность их деловых отношений и т. п.

Также законодательство не устанавливает и специального порядка взимания неустойки.

При наступлении оснований для взыскания неустойки кредитор может направить должнику требование (претензию) и установить срок для ее уплаты.

В случае если должник в добровольном порядке отказывается ее уплачивать либо не уплачивает в течение указанного кредитором срока, кредитор в течение срока исковой давности вправе обратиться в суд с требованием о принудительном взыскании неустойки.

ВНИМАНИЕ!

Направление претензии должнику обязательно в том случае, если в договоре предусмотрен претензионный порядок урегулирования спора.

Иначе при подаче искового заявления арбитражный суд при отсутствии документов, подтверждающих соблюдение такого порядка, на основании п. 2 ст. 148 Арбитражного кодекса Российской Федерации оставит такое исковое заявление без рассмотрения.

Кроме того, вне зависимости от размера неустойки, установленной договором, в силу ст. 333 ГК РФ суд как по ходатайству должника, так и по собственной инициативе вправе уменьшить размер неустойки, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.

Налог на добавленную стоимость

Вопрос о том, включать ли полученную организацией неустойку (штраф, пени) в налогооблагаемую базу по НДС, часто становится предметом споров и судебных разбирательств налогоплательщиков с налоговыми органами.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 8 ст. 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155—162 главы 21 НКРФ.

В свою очередь, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На этом основании Минфин РФ сделал вывод о том, что денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров. Следовательно, полученные суммы нужно облагать НДС (Письмо Минфина РФ от 21.10.2004 №03-04-11/177).

Ранее МНС РФ также придерживалось позиции о включении сумм штрафных санкций в налогооблагаемую базу по НДС, но только у поставщика товаров (работ, услуг): на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика — поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства (Письмо от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14). Указанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).

Однако арбитражная практика сложилась не в пользу налоговых органов.

Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2005 по делу № КА-А40/12390-05 — суд пришел к выводу о правомерном невключении в налоговую базу по НДС сумм штрафов, начисленных и оплаченных третьими лицами за ненадлежащее исполнение ими своих обязательств по сделкам, поскольку штрафные санкции не являются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 по делу № КА-А40/11053-05 — суд указал, что согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 № А21-8964/04-С1 — суд, отказывая налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы, обратил внимание на то, что экономические санкции, взимаемые за нарушение обязательств, не являются объектом для исчисления налога на добавленную стоимость.

Позиция судов представляется правильной и обоснованной, поскольку неустойка (штрафы, пени) представляет собой одновременно способ обеспечения обязательств и меру ответственности за нарушение обязательств, обязанность ее уплаты возникает вследствие такого нарушения и никак не связана с ценой товара (работ, услуг). Напротив, как справедливо отметил ФАС Московского округа в вышеупомянутом Постановлении, штрафные санкции уплачиваются сверх цены товара.

Учет у кредитора

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, штрафные санкции включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент:

1) признания их должником;

2) вступления в законную силу решения суда в случае их принудительного взыскания.

Рассмотрим каждое из этих оснований подробнее.

НК РФ не определяет, что понимается под признанием санкций, в какой момент санкции считаются признанными должником и какие его действия (бездействия) об этом свидетельствуют.

Статьей 11 НК РФ предусматривается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому для определения понятия «признание санкций» нужно обратиться к нормам гражданского законодательства. Однако и гражданским законодательством не определено понятие, «признание должником санкций (долга)». В то же время п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Тражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:

— письменное признание претензии;

— подписание акта сверки;

— частичная уплата сумм санкций;

— изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга;

— просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

— акцепт инкассового поручения. Следовательно, для признания

штрафных санкций должник должен совершить какие-либо активные действия.

Мнение Минфина РФ по этому поводу идет вразрез с разъяснениями, данными высшими судебными органами. В Письме Минфина РФ от 21.05.2005 № 03-03-01-04/1/17 говорится о том, что штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.

Однако УФНС по г. Москве придерживается иной точки зрения, а именно: фактами, свидетельствующими о признании должником санкций, являются двусторонний акт, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (Письмо УФНС по г. Москве от 30.03.2005 № 20-12/20856).

Следовательно, в налоговом учете сумма неустойки должна быть отражена в составе внереализационных доходов в момент совершения должником активных действий, свидетельствующих о признании претензии кредитора, либо в момент вступления в законную силу решения суда.

В бухгалтерском учете кредитора штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными доходами на основании п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Пунктом 10.2 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

20.05.2006 должник признал претензию, направив кредитору письменное согласие на уплату неустойки, сумма которой составляет 1000 руб. 25.05.2006 должник уплатил неустойку.

В бухгалтерском учете перечисленные выше операции кредитор должен отразить следующим образом: 20.05.2006

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие расходы»

— 1000 руб. — начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору поставки

Дебет 51 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

— 1000 руб. — сумма неустойки поступила на расчетный счет.

Учет у должника

Налог на прибыль

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанных выше расходов при использовании метода начисления признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, должник будет вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму неустойки в момент ее признания либо вступления в законную силу решения суда.

В бухгалтерском учете должника штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными расходами в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Условия аналогичны примеру 1.

В бухгалтерском учете операции по признанию и уплате неустойки должник должен отразить следующим образом: 20.05.2006

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

—1000 руб. — признанная неустойка за несвоевременную оплату по договору поставки отражена в составе внереализационных расходов 25.05.2006

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Кредит 51 —1000 руб. — уплачена продавцу сумма неустойки.

Налогообложение договорной неустойки

Добрый день, уважаемые коллеги! Ни для кого не секрет, что на сегодняшний день ФНС обладает, пожалуй, самыми технологичными средствами для осуществления контроля над деятельностью налогоплательщиков. Именно с этим многие налоговые юристы связывают участившиеся камеральные проверки и повышение их эфективности. Но, как это обычно бывает, контролирующие органы, получив эфективное средство для борьбы с недобросовестными налогоплательщтками, начинают карать всех и за всё. Одним из таких «всех и за всё», как показывает практика, стало абсолютно беспорядочное налогообложение предусмотренных договором пеней, штрафов и компенсаций.

Читайте так же:  Адвокат сесиль аниме

Вот, что нам говорит по этому поводу Налоговый кодекс (далее — НК): п. 3 статьи 250 НК к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Писмом Минфина № 03-03-06/1/1026 от 15.01.2020 г. данная позиция подтверждается, но нет указаний как подтверждается факт признания пени или штрафа должником.

Если заглянуть в судебную практику, то из неё следует, что штрафы, пени и компенсации включаются во внереализационный доход не с момента нарушения договорных обязательств, а с момента их признания контрагентом либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании, но учитывать такой доход налогоплательщик должен на момент его начисления за отчётный период, независимо от поступления денежных средств (Решение ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03).

Многие, кто сталкивались с таким подходом налоговой, имея в своих договорах положения о неустойки, получили немалые доначисления налогов, плюс штрафы за уменьшение налогооблагаемой базы. На деле — да, просрочка оплаты услуг была, претензия от исполнителя по оплате услуг и неустойки была, но клиент оплатил только основную сумму долга, а исполнитель простил неустойку, а доблестные налоговики, по результатам проверки, включают сумму неустойки в налогооблагаемую базу.

Т.е. получается что денег нет, дохода нет, а налог плати — абсурд. Да и не известно что будет с суммой долга в случае судебного разбирательства, никто не застрахован от ст. 333 ГК.

Также нет чёткого понимания о том, что именно для налогового инспектора должно послужить доказательством принятия долга должником. В одних случаях это, что соответствует здравому смыслу, письменное доказательство (уведомление, гарантийное письмо) или частичная оплата суммы долга, в других — сам факт подписания договора, в положениях которого присутствуют пени, штрафы и т.д., что в моей картине мира не соответствует существу гражданских правоотношений, т.к. не с каждой задолженностью, оговоренной договором должник может согласится.

Исходя из вышеизложенного финансовый деппартамент настоял на исключении из клиентских договоров положений, устанавливающих пени за неоплату оказанных услуг, чтобы избежать необоснованного налогообложения на несуществующий доход, при этом в договорах предусмотрена постоплата. Но ведь, если убирать неустойку из договора, то получается, что клиент может воспользоваться услугами, не оплатить их и спокойно ждать, пока мы пойдём с иском в суд и единственное, на что мы можем дополнительно расчитывать это штраф по ст. 395 ГК, который составит всего лишь 7.5 % годовых. По этому поводу один из спикеров, к сожалению не могу вспомнить кто именно, на семинаре по взысканию договорной неустойки сделал очень интересный вывод, если денег нет, а воспользоваться услугой очень нужно, то зачем обращаться в кредитную организацию, выгоднее не расчитываться с контрагентом и по решению суда получешь тот же кредит, только по минимальной ставке.

Лично я на практике пока не сталкивался со спорным налогообложением внереализационных доходов, но хочется защитить организацию от неплательщиков и не подставить её под удар налоговому органу.

Предлагаю поделиться опытом, у кого какие мысли?

«Подводные камни» кассового метода при УСН для исполнителя договора

Автор: Гришина О. П., редактор журнала

Неустойка за ненадлежащее исполнение договора одной из сторон по своей природе является способом обеспечения исполнения обязательств, она может быть оспорена как по основанию возникновения, так и по размеру, а при наличии спора – уменьшена судом исходя из ст. 333 ГК РФ. В данной статье мы проанализируем особенности отражения в налоговом учете неустойки исполнителем по договору, применяющим УСНО.

Правила взимания неустойки за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Исполнение обязательств по договору может обеспечиваться в том числе взиманием неустойки (ч. 1 ст. 329 ГК РФ). По сути, это способ упрощенной компенсации потерь заказчика по договору (кредитора), связанных с нарушением исполнителем (должником) принятых им на себя обязательств.

Понятие «неустойка» раскрыто в ч. 1 ст. 330 ГК РФ как определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения[1]. Иными словами, неустойка – не только способ обеспечения исполнения обязательств, но и мера имущественной ответственности (штрафная санкция) за их неисполнение или ненадлежащее исполнение (см. Определение КС РФ от 23.06.2016 № 1365-О).

Частью 2 ст. 330 ГК РФ установлено, что если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то кредитор не вправе требовать уплаты неустойки. Получается, что в иных случаях должник обязан уплатить неустойку даже при отсутствии у кредитора прямых убытков, обусловленных действиями должника.

В силу ст. 15 ГК РФ неустойка при усн может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны вправе самостоятельно определить ее размер, порядок исчисления и взимания. Неустойка при усн может быть назначена за нарушение практически любого условия договора, но, как правило, такая выплата предусматривается за просрочку выполнения принятых сторонами обязательств. Обычно заказчик заинтересован прежде всего в установлении неустойки за просрочку выполнения работ.

Соответственно, подписывая договор, в котором содержится условие о неустойке, стороны априори выражают свое согласие на ее уплату в случае нарушения ими достигнутых договоренностей.

Чаще всего условие о взимании неустойки формулируется отдельным пунктом в основном договоре. Также положения об ее уплате могут быть оформлены в виде дополнительного соглашения, являющегося неотъемлемой частью основного договора[2].

Формально Гражданский кодекс позволяет сторонам установить в договоре любой согласованный размер неустойки.

Однако если должник докажет, что подлежащая уплате неустойка при усн явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд на основании ст. 333 ГК РФ вправе уменьшить размер неустойки в несколько раз (см., например, постановления АС МО от 15.02.2017 № Ф05-20160/2016 по делу № А40-41264/2016[3], АС СЗО от 02.06.2015 № Ф07-2041/2015 по делу № А56-27771/2014). Соответственно, если должник докажет, что в неисполнении обязательства его вины нет, то взыскать с него неустойку не получится (см. Постановление АС ДВО от 21.12.2016 № Ф03-6095/2016 по делу № А16-369/2016[4]).

Суд вправе уменьшить неустойку на основании ст. 333 ГК РФ только при наличии заявления должника об этом (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81[5]) и при предъявлении им доказательств несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства (см. Определение ВС РФ от 07.06.2016 № 78-КГ16-15). Кредитору, напротив, необходимо представить доводы, подтверждающие соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства.

Если должник перечислит сумму неустойки в добровольном порядке, то в дальнейшем он лишится права требовать уменьшения явно несоразмерной ее величины (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 ??7Ф от 24.03.2016 №??7 7).

Существенный момент: заявление должника о явном несоответствии размера неустойки последствиям нарушения обязательства по договору может быть сделано лишь при рассмотрении дела по правилам первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе снизить неустойку при рассмотрении апелляционной жалобы должника, если он не сделал заявление о снижении размера неустойки в суде первой инстанции. А суд кассационной инстанции не вправе отменить или изменить решения судов первой и апелляционной инстанций, касающиеся снижения размера неустойки, с направлением дела на новое рассмотрение соответствующим судом, а также изменить размер взысканной неустойки (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 81).

При этом арбитры в судебном акте должны отразить мотивы, по которым было признано допустимым уменьшение неустойки.

В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 № 17 критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть:

чрезмерно высокий процент неустойки;

значительное превышение суммой неустойки сумм возможных убытков, вызванных нарушением обязательств;

длительность неисполнения обязательств; и др.

Перечень доводов должника, которые не могут быть признаны судом в качестве оснований для снижения неустойки, приведен в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 81, в частности в нем названы:

тяжелое финансовое положение;

неисполнение обязательств контрагентами;

наличие задолженности перед другими кредиторами;

наложение ареста на денежные средства или иное имущество ответчика;

непоступление денежных средств из бюджета;

добровольное погашение долга полностью или в части на день рассмотрения спора;

выполнение ответчиком социально значимых функций;

наличие у должника обязанности по уплате процентов за пользование денежными средствами (например, процентов по договору займа).

В завершение добавим, что уплата (возмещение) неустойки по договору может быть осуществлена двумя способами (см. схему). Каждый из них имеет свои особенности в части налогового учета для должника, применяющего УСНО.

Расходы в виде сумм неустойки, уплачиваемые «упрощенцем».

Ситуация, когда исполнитель по договору, применяющий УСНО, уплачивает неустойку в связи с нарушением им договорных обязательств, была рассмотрена в Письме Минфина России от 07.04.2016 № 03-11-06/19835. Сделанный в нем вывод ничего хорошего для «упрощенцев» не несет: обозначенные затраты они не вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (см. также Письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53634).

И формально финансисты правы. Действительно, перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. И в нем не поименованы расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, в том числе неустоек.

ООО, применяющее УСНО, в соответствии с условиями договора подряда 12 февраля 2020 года выплатило заказчику неустойку в размере 120 тыс. руб. за невыполнение в срок работ, поименованных в договоре.

Расходы в размере 120 тыс. руб. ООО не вправе учесть в налоговой базе. Основание – подобные расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Доходы в виде сумм неустойки, удерживаемой при оплате.

Как упоминалось выше, стороны договора вправе предусмотреть в договоре в качестве способа обеспечения исполнения обязательства право кредитора удержать неустойку из цены работ по договору (осуществить зачет). Скажем несколько слов о правовом аспекте подобного способа удержания.

Законность подобного способа была подтверждена еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 1394/12 по делу № А53-26030/2010. В качестве обоснования высшие арбитры привели следующие доводы.

В силу ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. Они могут определять его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В связи с этим стороны договора вправе по обоюдному согласию избрать в качестве способа прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных проектных работ в случае просрочки их выполнения удержание неустойки при окончательных расчетах по договору. В таком случае требования исполнителя подрядных работ об уплате возникшей в результате удержания задолженности за выполненные работы с начисленными процентами не подлежат удовлетворению.

Анализ недавней судебной практики показывает, что позиция судов по данному вопросу не изменилась.

К примеру, в Постановлении АС ВВО от 12.12.2020 № Ф01-5861/2020 по делу № А43-10131/2020 арбитры указали, что в силу п. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ зачет как способ прекращения обязательства является односторонней сделкой, для совершения которой необходимы определенные условия: требования должны быть встречными, однородными, с наступившими сроками исполнения.

Из материалов дела следует, что в договоре, заключенном между сторонами, предусмотрено право заказчика на удержание суммы санкций, начисленных подрядчику за нарушение сроков выполнения работ, при осуществлении окончательных расчетов. Таким образом, стороны в двухсторонней сделке согласовали основание прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных работ, которое не противоречит требованиям гражданского законодательства.

Суд принял во внимание уведомление о зачете неустойки на основании соответствующего пункта договора и отказал подрядчику во взыскании денежных средств с заказчика (см. также постановления АС МО от 07.11.2020 № Ф05-18352/2020 по делу № А41-14560/2020, АС СКО от 20.04.2020 № Ф08-2648/2020 по делу № А32-13819/2017, АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-23058/2016).

Как ясно из Определения ВС РФ от 01.06.2015 № 307-ЭС15-2021 по делу № А56-74169/2013, в таких случаях подрядчик вправе просить суд о применении к списанной неустойке положений ст. 333 ГК РФ (об уменьшении суммы удержанной неустойки ввиду ее несоразмерности последствиям нарушения обязательств). В частности, подрядчик может предъявить требование о возврате излишне уплаченной суммы на основании ст. 1102 ГК РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 81).

В соответствии с ч. 1 ст. 407 ГК РФ обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В силу ч. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ для зачета необходимы определенные условия (названные выше). Причем для зачета достаточно заявления одной стороны.

Если доказательства направления заявления должнику отсутствуют, то оснований для удержания заказчиком взыскиваемой суммы неустойки нет (см. Постановление АС УО от 14.05.2020 № Ф09-1765/18 по делу № А60-38572/2017).

Итак, действующее законодательство предусматривает право заказчика на удержание суммы неустойки, начисленной подрядчику за нарушение сроков выполнения работ при проведении окончательных расчетов. Подобное удержание является основанием прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных работ. Данное действие не является зачетом однородных требований, тем не менее, оно не противоречит ГК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 2241/12 по делу № А33-7136/2011).

В случае удержания суммы неустойки при окончательном расчете с исполнителем, применяющим УСНО, последний должен отразить в налоговой базе доход, полученный от реализации работ, в полной сумме, без уменьшения на сумму неустойки, удержанную в момент оплаты работ. На это указано в Письме Минфина России от 04.12.2020 № 03-11-11/87325. В нем чиновники напомнили, что кассовый метод при усн признания доходов, определяемых в порядке, установленном в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, имеет ряд подводных камней. В частности, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ такой метод предполагает не фактическое получение средств на расчетные счета «упрощенца» (или в кассу), а всего лишь определяет момент, когда в целях налогообложения компания или предприниматель признает доход. При этом получение реального дохода в некоторых случаях вообще не имеет значения для целей признания дохода в рамках УСНО.

Читайте так же:  Как оформить гостиницу для животных

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов в целях исчисления «упрощенного» налога признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.

Этот способ для анализируемой ситуации (когда удержание неустойки производится при оплате работ по договору) имеет ключевое значение. Как упоминалось выше, неустойкой в силу ч. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или условиями договора денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (например, в случае просрочки исполнения обязательства).

А поскольку такой зачет (исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 1394/12) является основанием прекращения обязательства по договору, то исполнитель, применяющий УСНО, должен учесть в налоговой базе в качестве дохода от реализации работ оплату в полной сумме, без уменьшения на сумму неустойки. Соответственно, данный доход учитывается на дату поступления средств от заказчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Иначе говоря, «упрощенец» в силу кассового метода обязан признать в составе налогооблагаемых доходов в том числе суммы, которые не получены им в действительности.

Сумма неустойки за просрочку выполнения работ согласно условиям договора подряда составила 100 000 руб. При окончательном расчете с исполнителем работ, применяющим УСНО, заказчик удержал эту сумму и выплатил ему 20 февраля 2020 года лишь 421 000 руб.

Исполнитель, руководствуясь п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмом Минфина России № 03-11-11/87325, в состав налогооблагаемых доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, по состоянию на 20 февраля 2020 года включит 521 000 руб. (421 000 + 100 000).

Отражение неустойки в бухгалтерском учете.

Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета[6] суммы неустоек, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно как дебиторская или кредиторская задолженность. Для их отражения согласно Плану счетов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Записи по нему делаются в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Соответственно, суммы предъявленных претензий, не признанные исполнителем или не присужденные ему, в бухгалтерском учете не отражаются.

У должника суммы неустойки за нарушение договорных обязательств (признанные им) являются прочими расходами (п. 11 и 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а у кредитора – прочими доходами (п. 7 и 10.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В учете у обеих сторон обозначенные суммы отражаются в периоде их признания или взыскания на основании решения суда (п. 18 ПБУ 10/99, п. 16 ПБУ 9/99).

[1] По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

[2] Целесообразнее прописывать условие о неустойке (о ее размере и порядке взимания) именно в основном договоре, поскольку это в дальнейшем намного упростит процедуру предъявления требований потерпевшей стороной.

[3] Определением ВС РФ от 02.06.2017 № 305-ЭС17-5665 оставлено в силе.

[4] Определением ВС РФ от 27.04.2017 № 303-ЭС17-3512 оставлено в силе.

[5] «О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса РФ».

[6] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Неустойка: мало получить, важно правильно учесть

Нередко на практике компании сталкиваются с достаточно неприятной ситуацией, когда деловые партнеры не выполняют условия сделок. Смягчить негативные финансовые последствия поможет неустойка. Мы расскажем, как правильно прибегнуть к такому виду хозяйственной санкции, а также отразить налоговые и бухгалтерские последствия этой операции без ошибок.

Неустойка с точки зрения закона

Понятие неустойки содержится в ст. 330 Гражданского кодекса. В ней сказано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Как видим, неустойка может быть законной или договорной.

Законная неустойка — неустойка, которая устанавливается в силу закона и стороны не вправе отказаться от ее установления в договоре (ч. 2 ст. 9 ГК РФ). Например, ч. 6 ст. 62 Устава железнодорожного транспорта РФ, предусмотрена ответственность за задержку вагонов, контейнеров, принадлежащих перевозчику. То, что такая неустойка признается законной, отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2005 № 1680/05. В некоторых случаях стороны могут своим соглашением уменьшить или увеличить сумму неустойки, но отказаться от нее не имеют права. На практике фактически кредитор может и не взыскивать неустойку в том или ином случае, хотя возможность ее взыскания и предусмотрена законом.

Соответственно если взыскание штрафных санкций не предусмотрено законом, а является одним из условий заключенной сделки, то такая неустойка является договорной.

Обратите внимание: соглашение о не­устойке должно быть составлено в письменной форме независимо от формы договора. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Об этом прямо сказано в ст. 331 ГК РФ.

Обычно в договоре стороны указывают, что «за просрочку оплаты (выполнения услуг, поставки товара) Сторона 1 уплачивает Стороне 2 неустойку в размере ___ % от цены договора (стоимости партии товаров) за каждый день просрочки до фактического исполнения обязательства». Также стороны могут предусмотреть вместо пени уплату штрафа.

Забыли про неустойку?

На практике возможны случаи, когда обеспечение обязательств в виде неустойки стороны не предусмотрели. К сожалению, в рассматриваемой ситуации говорить о получении именно неустойки уже не приходится. Но это не означает, что компания не может компенсировать понесенные убытки в связи с неисполнением условий договора. Здесь можно воспользоваться ст. 395 ГК РФ. В этой норме Кодекса установлено право потребовать с незадачливого партнера возмещение убытков за пользование чужими денежными средствами. В этом случае размер процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день исполнения денежного обязательства. В настоящее время ставка рефинансирования равна 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-у «О размере ставки рефинансирования Банка России»).

При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. В этом случае доказательством договорных отношений могут служить счета, платежные поручения, счета-фактуры и другие документы.

Срок для взыскания

Сумму неустойки можно взыскать и после того, как должник погасил свою задолженность, но до истечения срока исковой давности. Напомним, что он составляет три года (ст. 196 ГК РФ). С окончанием срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям.

Начисление неустойки можно сделать после указанного в договоре срока (даты) оплаты или выполнения иного обязательства. Если же срок исполнения в договоре точно не определен, то применяется ст. 314 ГК РФ. В ней сказано, что обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан выполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором соответствующего требования.

Обратите внимание: аналогичные правила действуют и в том случае, когда возможность получения неустойки в договоре не прописана и организация возмещает убытки по ст. 395 ГК РФ.

НДС с неустойки: проблемы продавца

При получении от недобросовестного контрагента неустойки возникает вопрос: нужно ли эти суммы включать в налоговую базу по НДС? К сожалению, официальная позиция Минфина России не в пользу налогоплательщиков.

По мнению специалистов финансового ведомства, неустойка в виде пеней или штрафов за просрочку платежей, которую начисляет продавец по договору, должна включаться в налоговую базу по НДС. Финансисты считают, что такие суммы связаны с расчетами по оплате договора. А раз так, то должны увеличивать налоговую базу у продавца в соответствии со ст. 162 НК РФ. Ведь согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается в том числе на суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/41 и от 07.04.2011 № 03-07-11/81.

С таким подходом можно поспорить. Взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. В таком случае суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательства по договору не связаны с оплатой в смысле положений ст. 162 НК РФ и не подлежат обложению НДС.

Заметим, что именно такой точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ (постановление от 05.02.2008 № 11144/07).

Однако правомерность данной позиции скорее всего придется отстаивать в суде. Дело в том, что, несмотря на наличие решения Президиума ВАС РФ в пользу налогоплательщиков, недавно вышедшие письма Минфина России свидетельствуют о том, что на сегодня фискальная точка зрения осталась прежней.

Заметим, что аналогичная проблема возникнет и при получении продавцом процентов за неисполнение денежного обязательства по договору в порядке, предусмотренном ст. 395 ГК РФ. Минфин России считает, что такие проценты также связаны с оплатой реализованных товаров и поэтому включаются в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 21.10.2004 № 03-04-11/177). Но, как мы уже отметили, такая точка зрения не соответствует действующему законодательству.

Если организация не готова спорить с контролирующими органами, неустойку за просрочку платежей, а также проценты за неисполнение денежного обязательства, начисленные организацией, лучше включить в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором они фактически получены. Расчет суммы НДС на основании п. 4 ст. 164 НК РФ производится исходя из размера полученных пеней и соответствующей расчетной ставки налога (18/118 или 10/110). Заметим, что в налоговую базу по НДС включаются только суммы неустойки (процентов), которые касаются расчетов за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемые НДС.

При получении доходов, увеличивающих налоговую базу по НДС, организация-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом покупателю такой счет-фактура не выставляется.

Обратите внимание: при выставлении неустойки покупателем поставщику проблем с НДС не будет. Это в своих письмах подтверждают и Минфин России, и налоговые органы. Так, в письме от 02.12.2008 № 03-07-05/49 финансисты указали, что если полученная неустойка не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются. А налоговые органы в письме ФНС России от 09.08.2011 № АС-4-3/[email protected] отмечают, что подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяется при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль: внимание на документы

Сторона, уплачивающая неустойку, может учесть сумму пеней (штрафов) при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Основание — подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом основанием для отнесения неус­тойки к расходам при использовании метода начисления является признание этого долга должником или вступление в законную силу соответствующего решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Обратите внимание: указанные нормы действуют и при возмещении убытков на основании ст. 395 ГК РФ.

Такие затраты включаются в состав внереализационных расходов, если они обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Основанием для признания внереализационного расхода могут являться документы, свидетельствующие о том, что организация согласна уплатить пени (штраф) контрагенту в полном объеме либо в размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам можно отнести:

  • договор, предусматривающий уплату санкций;
  • двусторонний акт;
  • письмо должника, соглашение или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
  • По мнению ФНС России, высказанному в письме от 26.06.2009 № 3-2-09/121, платежные поручения по оплате неус­тоек сами по себе не свидетельствуют о признании данных санкций организацией. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие должника оплатить долг в указанном размере.

    К счастью, специалисты Минфина России в этом вопросе более лояльны. Они считают, что обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму неустойки, является как фактическое перечисление денежных средств кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить неустойку (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786). Заметим, что аналогичное мнение ранее высказывали и региональные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025119).

    Что касается арбитражной практики, то, по мнению судей, документальным подтверждением фактического несения затрат и обоснованности неустоек являются заключенные сторонами договоры, документы, подтверждающие факт неисполнения обязательств, соглашения о неустойке (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2012 № Ф07-1493/11 и Поволжского округа от 04.10.2007 № А12-17775/06-с51).

    Таким образом, для того чтобы организации избежать споров с проверяющими, в случае согласия с предъявленной контрагентом суммой неустойки необходимо подтвердить свое согласие на ее оплату, например, соглашением или двусторонним актом.

    Сторона, получающая денежные средства, должна отразить полученную сумму неустойки в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Они учитываются на дату признания неустойки должником либо на дату вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

    Согласно п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бух­учете признаются прочими расходами. Расходы показываются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

    Рассматриваемые суммы принимаются к учету в размерах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99). Для их отражения необходимо:

  • иметь основание для расхода (условия договора, претензия контрагента);
  • определить сумму расхода (исходя из условий договора или на основании претензии);
  • иметь уверенность в том, что произойдет уменьшение экономических выгод.
  • Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

    Таким образом, если все условия выполнены, начисленная и признанная неустойка включается в расходы независимо от того, была ли ее сумма уплачена или нет (в момент признания претензии). Если условия не соблюдены, сумма возмещения не может быть признана расходом.

    В бухгалтерском учете эти операции могут быть отражены следующими запи­сями:

    Читайте так же:  Госпошлина 100 руб

    На дату признания претензии:

    Дебет 91-2 Кредит 76 — отражается в составе прочих расходов сумма признанной неустойки.

    Дебет 76 Кредит 51 — уплачена сумма неустойки.

    Организация, получающая неустойку, должна отразить доход. Ведь согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в бухучете являются прочими доходами. Они отражаются в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

    В соответствии с п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты.

    Возникновение дохода в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

    Дебет 76 Кредит 91-1 — сумма по предъявленной претензии признана в качестве прочего дохода;

    Дебет 51 Кредит 76 — получено возмещение в соответствии с предъявленной претензией.

    Если компании решит не спорить в отношении начисления НДС с неустойки, нужно сделать еще одну проводку:

    Неустойка

    Неустойка — это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору (потребителю) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки обязательства. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменном виде независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение формы соглашения о неустойке влечет недействительность соглашения о неустойке (ст.331 ГК РФ).

    Виды неустойки

    По основанию возникновения:

  • законная неустойка, предусмотренная законом;
  • договорная, установленная соглашением сторон.
  • зачетная неустойка, когда убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой;
  • штрафная неустойка, когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;
  • исключительная неустойка, когда по выбору кредитора может быть взыскана либо неустойка, либо убытки.
  • Взыскание неустойки

    Взыскание неустойки является самым востребованным видом средств обеспечения обязательств. Соглашение о неустойки, как и большинство обеспечительных мер следует судьбе обязательства. Признание недействительным или расторжение договора, обязательство по которому было обеспечено неустойкой, влечет прекращение неустоечного соглашения. Истечение срока давности по основному обязательству прекращает срок давности и по требованию о взыскании неустойки (ст.207 ГК РФ). Помимо этого взыскание неустойки носит по своей природе одновременно и характер меры гражданско — правовой ответственности, а именно:

    • неустойка взыскивается только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, т.е. при наличии правонарушения;
    • суть неустойки состоит в обязанности должника, нарушившего обязательство, нести дополнительные имущественные потери;
    • неустойка, так же как и убытки, подлежит применению только при наличии условий, необходимых для наступления гражданско — правовой ответственности, что вытекает из п.2 ст.330 ГК РФ, согласно которому кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства;
    • обязанность должника, нарушившего обязательство, уплатить неустойку обеспечивается государственным принуждением, о чем свидетельствует включение взыскания неустойки в число способов судебной защиты гражданских прав.

    Неустойка направлена на наказание правонарушителя (должника) и компенсацию потерь пострадавшей стороны (кредитора). Взыскание неустойки требует установления факта неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Доказывание причинения при этом убытков не требуется. Неустойка, предусмотренная законом, в отличии от неустойки, установленной договором подлежит взысканию независимо от включения условия в договор о неустойки (ст.332 ГК РФ).

    Взыскание неустойки является важным инструментом правового воздействия на участников обязательства в случае неисполнения или ненадлежащего его исполнения. С помощью неустойки кредитор побуждает должника к надлежащему исполнению им своей обязанности и защищает свои нарушенные права.

    Поставщик не начислил покупателю предусмотренную договором неустойку, будут ли проблемы с налоговыми органами?

    Организация, применяющая общую систему налогообложения (метод начисления), заключила договор поставки продукции с покупателем. По условиям договора покупателю предоставляется отсрочка платежа за отгруженную продукцию. Договором предусмотрено: «в случае несвоевременной оплаты продукции покупателем покупатель оплачивает поставщику неустойку в размере 0,5% от общей стоимости продукции, указанной в договоре за каждый день просрочки. Начисленную сумму неустойки поставщик вправе в одностороннем порядке удержать с перечисленных денежных средств покупателя по договору без предварительно уведомления покупателя».

    Неустойка предусмотрена в отношении продукции, реализация которой облагается НДС. По устной договоренности с покупателем поставщик не начисляет и не предъявляет к оплате покупателю предусмотренную договором неустойку.

    Какие налоговые риски будут у поставщика, если компания не начислит и не предъявит покупателю неустойку за несвоевременную оплату?

    Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

    Организация-поставщик в рассматриваемой ситуации не должна признавать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль внереализационный доход в виде предусмотренных договором, но не истребованных ею и не признанных должником (покупателем) сумм неустойки, равно как и исчислять с указанных сумм НДС. В то же время полностью исключить вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов при руководстве такой точкой зрения мы не можем.

    Согласно п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка (штраф, пеня) представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, определенный законом или договором; денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.

    Взыскание неустойки является одним из способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). По смыслу п. 1 ст. 307, ст. 330 ГК РФ взыскание неустойки является правом, а не обязанностью кредитора. Гражданское законодательство не содержит положений, в силу которых кредитор был бы обязан предъявлять требование об уплате неустойки.

    Налог на прибыль организаций

    Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются в состав внереализационных доходов при формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 250 НК РФ).

    При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов (ст. 317 НК РФ).

    При применении метода начисления датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

    Таким образом, суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете кредитора на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829).

    Признание сумм неустойки должником может быть осуществлено как в форме письменного согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (полная или частичная уплата им кредитору соответствующих сумм и др.) (смотрите, например, письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534, от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843).

    При этом наступление определенных договором обстоятельств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133).

    Таким образом, в случае, когда не нарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в их уплате или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2).

    Правомерность такого подхода подтверждается и материалами арбитражной практики (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2013 по делу N А32-33649/2012, ФАС Московского округа от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11).

    Отметим, что в последние годы судебные споры налогоплательщиков с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу возникают крайне редко (единичные случаи). На наш взгляд, это свидетельствует о том, что налоговые органы в настоящее время также не находят оснований для доначисления налога на прибыль с сумм непризнанной (неполученной) неустойки.

    Таким образом, считаем, что организация-поставщик в рассматриваемой ситуации не должна признавать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль внереализационный доход в виде предусмотренных договором, но не истребованных ею и не признанных должником (покупателем) сумм неустойки.

    Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

    Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. Так, одним из объектов обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

    В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ для другого лица, возмездное оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

    В результате возникновения обстоятельств, являющихся основанием для предъявления покупателю требований об уплате неустойки как меры ответственности по договору, у организации-продавца не возникает самостоятельного объекта обложения НДС, предусмотренного как пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так и иными нормами п. 1 ст. 146 НК РФ (дополнительно смотрите определение ВАС РФ от 22.11.2013 N ВАС-15963/13).

    При этом, как мы поняли из условий рассматриваемой ситуации, у организации-поставщика в данном случае возникает облагаемая НДС операция по реализации товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).

    По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

    Кроме того, п. 2 ст. 153 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

    Особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), определяет ст. 162 НК РФ. Нормы указанной статьи напрямую не обязывают налогоплательщиков-продавцов увеличивать налоговую базу по НДС на суммы неустойки, причитающиеся от контрагентов за нарушение договорных обязательств.

    Несмотря на это, специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходили из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/[email protected], письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
    Напоминаем, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

    Однако судьи в том числе ВАС РФ, не разделяли данной точки зрения. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что суммы неустойки за просрочку исполнения обязательств, полученные организацией от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат (дополнительно смотрите постановления ФАС Московского округа от 25.04.2012 N Ф05-3330/12 по делу N А40-71490/2011, ФАС Уральского округа от 30.01.2012 N Ф09-9141/11). А в определении ВАС РФ от 22.11.2013 N ВАС-15963/13 указано, что выплата неустоек осуществляется без НДС.

    С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/[email protected]) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756).

    Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации неустойка не является элементом формирования цен на реализуемые поставщиком товары, в связи с чем считаем, что она не должна участвовать при формировании им налоговой базы по НДС.

    Кроме того, необходимо учитывать, что из буквального толкования пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что фактически не полученные налогоплательщиком-продавцом суммы, подпадающие под действие данной нормы, не подлежат учету при формировании налоговой базы по НДС, что также свидетельствует об отсутствии оснований для начисления НДС в рассматриваемой ситуации.

    Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

    — Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба;

    — Энциклопедия решений. Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

    Ответ подготовил:
    Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

    Контроль качества ответа:
    Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
    кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

    30 января 2015 г.

    Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.