Залог имущества это в бухгалтерском

Выданные залоги в бухгалтерской отчетности залогодателя

Серия статей о юридических, бухгалтерских и налоговых аспектах залога, опубликованная в «БП», 2009, № 37, 38, 39 и 40, вызвала большой резонанс. По просьбе читателей возвращаемся к этой теме и более подробно обсуждаем вопросы отражения заложенного имущества в бухгалтерском учете и отчетности залогодателя.

Залогодержатель может получить предмет залога в свое владение (заклад имущества) либо оставить его у залогодателя. Этот вопрос регулируется законом или договором сторон (ст. 338 ГК РФ). Но у кого бы ни оставался предмет залога, его передача является обременением данного имущества, что означает ограничение прав собственника по отношению к нему. В частности, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, извлекать из него плоды и доходы. Но отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им залогодатель может только с согласия залогодержателя (ст. 346 ГК РФ).

Передача имущества в залог не означает утрату контроля над ним, поскольку право собственности на предмет залога остается у залогодателя до тех пор, пока он не нарушит обеспеченного залогом обязательства. Списывать такое имущество с баланса (отражать его выбытие) до момента обращения на предмет залога взыскания нет оснований. Но обременение заложенного имущества должно быть отражено в отчетности залогодателя. Иначе она не даст достоверного и полного представления о финансовом положении (его изменении) организации и результатах ее деятельности (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Обременение заложенного имущества отражается в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, бухгалтерского баланса организации (форма № 1) (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Так, стоимость выданных залогов может быть раскрыта по строке «Обеспечения обязательств и платежей выданные» справки либо по специально вписываемой строке «Стоимость переданного в залог имущества». Но когда и в какой оценке отразить в справке переданное в залог имущество? В силу п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, то есть передача имущества в залог для правильного формирования отчетности отражается на счетах бухгалтерского учета.

Учет операций по выдаче и возврату залога залогодатель ведет за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (см. План счетов бухгалтерского учета). Нормативные документы содержат мало информации о том, как организовать забалансовый учет выданных залогов. В Инструкции по применению Плана счетов сказано лишь, что аналитический учет на счете 009 ведется по каждому выданному обеспечению, то есть в нашем случае по отдельным договорам залога. На остальные вопросы придется отвечать самостоятельно.

Когда отражать?

Фактически надо ответить на вопрос, с какого момента залог должен быть отражен в бухгалтерской отчетности.

Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, — с момента его передачи, если иное не предусмотрено договором о залоге (п. 1 ст. 341 ГК РФ). Залог также может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. К такому залогу применяются те же правила, что и по отношению к залогу, возникающему на основании договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).

Запись по дебету счета 009 выполняется:

— на дату заключения договора (если имущество остается у залогодателя);

— на дату подписания первичных документов — накладных или актов приема-передачи 1 (если имущество передается залогодержателю);

— на дату наступления предусмотренных законодательством обстоятельств.

Договор о залоге заключается в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке регистрируется в порядке, установленном для регистрации сделок с недвижимостью. Эти правила очень важны, поскольку их несоблюдение влечет недействительность договора о залоге (ст. 339 ГК РФ). Но, по мнению автора, ожидание госрегистрации передачи недвижимости в залог — не причина для неотражения данной операции в учете и отчетности.

Пример 1

Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита торговый дом (залогодатель) заключил с банком (залогодержателем) договор ипотеки склада. Договоры кредита и ипотеки подписаны 25 сентября, регистрация ипотеки недвижимости проведена 14 октября.

В бухгалтерском учете торгового дома запись о передаче помещения в залог должна быть сделана 25 сентября. Иначе информация о залоге не будет отражена в промежуточной отчетности за девять месяцев, что недопустимо.

Пример 2

Магазин (арендодатель) 20 июня передал в аренду торговой фирме (арендатору) принадлежащий ему на праве собственности грузовой автомобиль. Позднее магазин (залогодатель) передал автомобиль торговой фирме (залогодержателю) в залог для обеспечения исполнения обязательства по оплате поставленного товара, договор залога заключен 12 ноября.

В бухгалтерском учете магазина должны быть сделаны две записи:

— 20 июня — по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» — о передаче автомобиля в аренду;

— 12 ноября — по дебету забалансового счета 009 — о передаче того же автомобиля в залог.

В какой оценке?

Вариантов для отражения стоимости предмета залога три:

— по договорной стоимости (по стоимости, по которой имущество оценено в договоре залога);

— по балансовой стоимости (по стоимости, по которой имущество отражено в балансе);

— по рыночной (справедливой) стоимости имущества.

При отсутствии однозначных указаний в нормативных документах ответ на поставленный вопрос будет зависеть от того, информация о какой из этих оценок наиболее важна для пользователя отчетности.

Нормативные документы не регулируют вопрос отражения стоимости выданного залога: в Инструкции по применению Плана счетов говорится лишь о том, что, если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Но гарантия и залог — две принципиально различные сделки.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

На практике выдачей гарантии считается также поручительство: по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Итак, размер гарантии определяется условиями договора о ее предоставлении: гарантия может быть дана на весь объем обязательства третьего лица, включая проценты, пени и штрафы, либо только на его часть. И именно в этой сумме она отражается на забалансовом учете гаранта (поручителя), поскольку будет характеризовать размер возможных убытков поручителя.

Оценка предмета залога — обязательное условие договора (ст. 339 ГК РФ), без которого он не может быть заключен. По закону или желанию сторон договора для ее определения можно привлекать независимого оценщика. В любом случае договорная оценка залога должна быть приближена к рыночной стоимости, иначе ее занижение или завышение будет ущемлять интересы одной из сторон договора — залогодателя или залогодержателя.

Оценка по договорной стоимости очень важна, так как при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обеспеченного залогом обязательства на заложенное имущество может быть обращено взыскание. Но цена реализации предмета залога вовсе не должна быть равна его договорной оценке. В зависимости от условий сделки возможна реализация предмета залога с торгов, по решению суда, через комиссионера или его передача в собственность залогодержателю. Цена реализации определяется решением суда, на основании отчета независимого оценщика или соглашением сторон (ГК РФ, Закон РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» (далее — Закон о залоге), Федеральный закон от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).

Обратимся к законодательству и выделим самые важные моменты.

1. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество оно поступает в собственность залогодержателя или продается им третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости. Результаты оценки заложенного движимого имущества могут быть обжалованы заинтересованными лицами (п. 4 ст. 28.1 Закона о залоге). Если имущество передается в залог на длительный период, при заключении договора рыночная стоимость имущества может быть определена в размере, значительно отклоняющемся от рыночной стоимости того же имущества на момент обращения взыскания на предмет залога. Это характерно для ценных бумаг, имущественных прав и иного имущества, рыночная стоимость которого подвержена значительным колебаниям.

Залогодержатель, как и залогодатель, несет риски в связи с изменением рыночной стоимости предмета залога. Однако интересы залогодержателя охраняются законом: на основании ст. 813 ГК РФ при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты процентов, если иное не предусмотрено договором.

Так, если в залог по кредиту переданы акции (облигации), кредитор может объявить заемщику маржин-колл — требование немедленно вернуть предоставленный кредит в связи с падением стоимости ценных бумаг, заложенных в качестве обеспечения по кредиту.

Все это говорит о том, что договорная оценка заложенного имущества отнюдь не всегда совпадает с его рыночной стоимостью на момент обращения взыскания на предмет залога.

2. Начальная продажная цена заложенного движимого имущества определяется решением суда при обращении взыскания на такое имущество в судебном порядке или в соответствии с договором о залоге (соглашением об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке) в остальных случаях.

В договоре о залоге, предусматривающем право залогодержателя на удовлетворение требований за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд, или в соглашении об обращении взыскания на такое имущество во внесудебном порядке могут быть указаны его начальная продажная цена (цена реализации по договору комиссии) либо порядок ее определения.

Если при реализации заложенного движимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена такого имущества, с которой начинаются торги, равна 80% его рыночной стоимости, определенной в отчете оценщика, если иное не предусмотрено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона о залоге).

3. Если иное не установлено законом, привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется без обращения в суд, обязательно при реализации (п. 11 ст. 28.1 Закона о залоге):

— ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), за исключением инвестиционных паев открытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, а также случаев обращения взыскания на вексель путем прямого истребования исполнения по векселям в порядке, установленном Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

— имущественных прав, за исключением дебиторской задолженности, не реализуемой на торгах;

— драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;

— коллекционных денежных знаков в рублях и в иностранной валюте;

— предметов, имеющих историческую или художественную ценность;

— вещи, стоимость которой по договору о залоге превышает 500 000 руб.

4. Если при реализации заложенного недвижимого имущества без обращения в суд федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена предмета ипотеки устанавливается равной 80% стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика, при условии, что иное не определено соглашением сторон об обращении взыскания на названное имущество во внесудебном порядке. Если иное не установлено федеральным законом, привлечение оценщика для определения начальной продажной цены заложенного недвижимого имущества обязательно при обращении взыскания на активы, оценка которых по договору об ипотеке более 500 000 руб. (п. 10 ст. 59 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»).

Таким образом, договорная стоимость заложенного имущества вовсе не та цена, по которой оно будет продано для погашения обеспеченного залогом обязательства.

Пример 3

Договор ипотеки заключен в январе 2007 г. Договорная стоимость переданного в залог объекта недвижимости — 15 млн руб. Взыскание на заложенный объект обращено в январе 2010 г.

Независимый оценщик определил стоимость данного объекта в 12 млн руб. На торги объект будет выставлен по начальной продажной цене в размере 9,6 млн руб. (80% стоимости, определенной оценщиком).

Кстати

Если залог имущества будет отражен в бухгалтерской отчетности по договорной стоимости, это даст пользователю отчетности лишь ориентировочную сумму выручки от его реализации, которая может быть направлена на погашение обеспеченного залогом обязательства.

Это первая причина, по которой, по нашему мнению, нет смысла отражать предмет залога в отчетности на основании его договорной оценки. Есть и другие.

Договорная оценка предмета залога может существенно отличаться в различных договорах залога и в сравнении с размером обеспеченного залогом обязательства. На этом правиле, в частности, строится договорная конструкция последующего залога: если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей (ст. 342 ГК РФ). Закон не содержит требования тождественности оценки предмета залога в предшествующем и последующем договорах.

Пример 4

Для обеспечения исполнения обязательства по возврату полученного кредита инвестиционная компания (залогодатель) заключила с банком «Омега» (залогодержатель) договор ипотеки объекта незавершенного капитального строительства. Размер кредита — 50 млн руб., договорная оценка предмета залога — 200 млн руб. С согласия банка «Омега» инвестиционная компания в дальнейшем передала тот же недостроенный объект в последующий залог в обеспечение обязательств по погашению кредита, предоставленного банком «Бета». Размер кредита — 70 млн руб., договорная оценка предмета залога — 195 млн руб.

Очевидно, размеры полученных кредитов на забалансовый учет выдачи залога не влияют. Однако по какой стоимости отразить запись по дебету счета 009 — 200 или 195 млн руб.? В любом случае отражать выданные обеспечения по договорной стоимости весьма затруднительно.

Наконец, нужно вспомнить о принципе осмотрительности. В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Что это значит применительно к рассматриваемой ситуации?

Расходы возникают только при утрате предмета залога, то есть обращении на него взыскания при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (если это обязательство будет исполнено, залог прекращается и расходов или обязательств не возникает).

Каков будет размер расхода?

При любом выбытии имущества и его реализации при обращении взыскания на предмет залога размер расхода равен стоимости выбывающего имущества, то есть его балансовой стоимости. Это, на наш взгляд, тоже является аргументом в пользу отражения предмета залога по остаточной стоимости.

Пример 5

Розничная торговая компания (залогодатель) имеет на балансе два магазина и склад, остаточная стоимость которых 10, 25 и 15 млн руб. Для обеспечения обязательств по кредиту она передала склад в залог банку-кредитору, договорная стоимость залога — 25 млн руб.

Если на забалансовом учете и в отчетности предмет залога отразить по стоимости 25 млн руб., пользователь отчетности может сделать вывод, что в залог передано 50% основных средств компании [25 : (10 + 25 + 15)]. Если отразить предмет залога по его остаточной стоимости, пользователь может сделать вывод, что:

— в залог передано только 30% основных средств [15 : (10 + 25 + 15)], что соответствует действительной доле стоимости заложенного имущества;

— в случае наложения взыскания размер расходов составит для залогодателя только 15, а не 25 млн руб.

Таким образом, пользователь сможет сделать более реальные выводы о рисках залогодателя.

Теперь обратимся к залогу товаров в обороте — с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше указанной в договоре о залоге (ст. 357 ГК РФ). Товары в обороте, отчужденные (проданные) залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.

Залогодатель товаров в обороте ведет книгу записи залогов, в которую вносит записи об условиях залога товаров и всех операциях, влекущих изменение состава (натуральной формы) заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции. По нашему мнению, параллельно записям в названной книге такие же операции следует отражать в бухгалтерском учете. Это возможно только при условии, что учет на забалансовом счете ведется не по договорной, а по балансовой стоимости заложенных товаров.

Сказанное не означает, что информация о договорной оценке может отсутствовать в отчетности. Эта информация раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности залогодателя, что позволяет пользователю получать ориентировочную информацию:

— о части обязательств организации, обеспеченной залогом (соотношение величины обязательств и прогнозной стоимости продажи имущества, которая может быть направлена на покрытие обязательств);

Читайте так же:  Полномочия пользователя эцп

— размере прибыли, которая может быть получена при реализации предмета залога (разница между договорной и балансовой стоимостями залога).

Противоположная сторона

В забалансовом учете залогодержателя записи о получении залога осуществляются по стоимости, по которой заложенное имущество оценено в договоре о его залоге. Дело не в том, что иной оценки у залогодержателя нет: он не нуждается в информации о первоначальной или балансовой (остаточной) стоимости этого имущества у его собственника, размере его возможных убытков при утрате имущества или о доле заложенного имущества в общем объеме активов. Для залогодержателя важно отразить полученный залог в оценке, соответствующей сумме средств, которые ориентировочно могут быть выручены при продаже предмета залога с целью погашения обеспеченного им требования. Если стоимость залога превышает размер требования, после реализации предмета залога эта разница подлежит возврату (п. 3, 4 ст. 350 ГК РФ, п. 16, 17 ст. 28.1 и ст. 29—30 Закона о залоге).

Оценка залога у залогодателя и залогодержателя, на наш взгляд, все же неодинакова, поскольку различны цели представления подобной информации в отчетности. Тем не менее при отсутствии указаний в нормативных документах нельзя сказать, что организации-залогодатели, отражающие залог в учете и отчетности по договорной оценке, в чем-то не правы или что-то нарушили. Этот вопрос каждая организация решает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Обе оценки — договорная и балансовая — должны присутствовать в описании операций залога в пояснительной записке к отчетности залогодателя. Если он решил отражать залоги по балансовой стоимости, при каждом формировании отчетности стоимость переданного в залог имущества уточняется в зависимости от изменения его балансовой оценки:

Дебет 009 — отражен прирост стоимости заложенного имущества (в связи с реконструкцией, модернизацией или переоценкой основных средств и иными причинами);

Кредит 009 — отражено уменьшение стоимости заложенного имущества (в связи с его амортизацией, формированием резерва под обесценение финансовых вложений (если в залог переданы акции, не обращающиеся на ОРЦБ) и иными причинами).

Отличительные особенности гарантии и залога

Залог имущества в обеспечение исполнения обязательств

При заключении различных договоров (например, займа, купли-продажи) стороны могут предусмотреть такой способ обеспечения исполнения обязательств, как залог. Предмет залога может либо оставаться у залогодателя, либо передаваться залогодержателю. В настоящей статье на конкретных примерах мы рассмотрим отражение передачи предмета залога в бухгалтерском и налоговом учете как залогодателя, так и залогодержателя.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ под залогом понимается имущество должника, которое кредитор (залогодержатель) при неисполнении должником обязательства имеет право реализовать и получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота (например, оружия, наркотиков), требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (например, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью), и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Договор о залоге должен быть заключен в простой письменной форме. Если предметом договора залога является движимое имущество, то стороны по своему желанию могут предусмотреть нотариальное удостоверение договора.

Что касается договора о залоге недвижимого имущества, то он согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» подлежит государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

В договоре о залоге должны быть указаны: предмет залога и его оценка; существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом; указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ). При отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным (п. 2 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.98 № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»).

Согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить: движимое имущество без согласия собственника; недвижимое имущество с согласия собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ).

Если заложенное имущество в соответствии с договором залога остается у залогодателя, которому предоставляется право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что его общая стоимость не станет меньше суммы, указанной в договоре о залоге, то указанное является залогом товаров в обороте (п. 1 ст. 357 ГК РФ).

В этом случае залогодатель обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п.3 ст. 357 ГК РФ).

В соответствии п. 1 ст. 18 Закона РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» залогодатель обязан не позднее десяти дней после возникновения залога внести в книгу запись, содержащую данные о виде и предмете залога, а также объеме обеспеченности залогом обязательства; предоставлять книгу для ознакомления любому заинтересованному лицу.

Залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Он обязан возместить потерпевшим в полном объеме убытки, причиненные несвоевременностью внесения записей в книгу, их неполнотой или неточностью, а также уклонением от обязанности предоставлять книгу для ознакомления (п. 2 ст. 18 Закона РФ № 2872-1).

Обязательство, обеспеченное залогом, исполнено

Имущество, являющееся предметом залога, может оставаться у залогодателя, а может быть передано залогодержателю. В любом случае право собственности на него сохраняется за залогодателем. Поэтому имущество, предоставленное в залог, подлежит в бухгалтерском учете залогодателя обособленному отражению на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее.

Если основное обязательство выполнено, то имущество, являющееся предметом договора о залоге, возвращается залогодателю.

В бухгалтерском учете залогодателя гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Стоимость имущества, являющегося предметом залога, учитывается на счете 009 в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре о залоге.

ЗАО «Альфа» 2 апреля 2007 г . получило от ООО «Бета» заем на пополнение оборотных средств в денежной форме на сумму 1 000 000 руб. сроком на три месяца из расчета 2% в месяц под залог облигаций сторонней организации номинальной стоимостью 1200000 руб. В договоре о залоге облигации оценены на сумму 1100000 руб.

Договором о залоге предусмотрена передача предмета залога залогодержателю-заимодавцу. По договору займа проценты уплачиваются заемщиком (ЗАО «Альфа») ежемесячно. По истечении срока по договору займа денежные средства возвращены заимодавцу в полном объеме 30 июня 2007 г . В этот же день предмет залога возвращен залогодателю.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» оформляются проводки:

Дебет 51 Кредит 66

— 1 000 000 руб. — получены денежные средства по договору займа

Дебет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации, переданные в залог» Кредит 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации»

— 1 200 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций, переданных в залог

— 1 100 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа;

— 20 000 руб. (1 000 000 руб. х 2%) — начислены проценты по полученному займу за месяц

— 20 000 руб. — перечислены начисленные проценты;

Дебет 66 Кредит 51

— 1 000 000 руб. — отражен возврат займа

Дебет 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации» Кредит 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»/«Облигации, переданные в залог»

— 1 200 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций, возвращенных залогодержателем

— 1 100 000 руб. — списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

Когда предметом договора залога является основное средство, которое не передается залогодержателю, а продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, амортизация по такому имуществу в учете залогодателя начисляется в общеустановленном порядке.

В случае если такой предмет залога передается залогодержателю, продолжает ли по нему начисляться амортизация?

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Так сказано в п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Следовательно, в бухгалтерском учете залогодателя по объекту основных средств, переданному в залог, амортизация продолжает начисляться.

Однако необходимо учитывать, что объект, переданный залогодержателю по договору о залоге, не используется организацией-залогодателем при изготовлении и продаже продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому суммы амортизации, начисленной по нему, не являются расходами по обычным видам деятельности. Это определено п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, заложенному и переданному залогодержателю, отражаются в бухгалтерском учете залогодателя как прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).

В налоговом учете залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю, не учитываются.

В целях гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается посредством начисления амортизации. Кроме того, срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 10 000 руб. Об этом говорится в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Согласно п. 3 этой же статьи из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

· переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

· переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

· находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, на первый взгляд амортизация по основным средствам, переданным залогодержателю, в целях налогообложения прибыли должна начисляться.

Но не следует забывать про п. 1 ст. 257 НК РФ, который содержит определение основных средств, используемое для целей налогообложения прибыли. В соответствии с ним под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Однако с момента, когда залогодатель передал основное средство, являющееся предметом залога, залогодержателю, оно перестает быть средством труда. Следовательно, с этого момента в целях налогообложения прибыли амортизация по данному объекту не начисляется.

Таким образом, величина начисленной амортизации является постоянной разницей, приводящей к возникновению в учете залогодателя постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

В бухгалтерском учете залогодержателя стоимость имущества, полученного в залог, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

В налоговом учете стоимость имущества, полученного в залог, не признается доходом (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете ООО «Бета» могут быть осуществлены следующие записи:

Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51

— 1 000 000 руб. — отражено предоставление денежных средств по договору займа

— 1 100 000 руб. — отражена стоимость облигаций, полученных в обеспечение исполнения договора займа;

30 апреля, 31 мая, 30 июня:

Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — начислены проценты по предоставленному займу за месяц

— 20 000 руб. — получены проценты по займу за месяц;

Дебет 51 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»

— 1 000 000 руб. — возврат займа

— 1 100 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения.

Обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено

Предмет залога продан с публичных торгов

Иногда основное обязательство не выполняется. Тогда предмет залога подлежит продаже с публичных торгов. Если сумма, вырученная от продажи предмета залога, недостаточна для удовлетворения требований залогодержателя, то он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п. 5 ст. 350 ГК РФ). Если же сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, то разница подлежит перечислению залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).

Операции по передаче залогодателем имущества, являющегося предметом залога, залогодержателю не облагаются НДС, поскольку в данном случае не происходит переход права собственности на предмет залога от залогодателя к залогодержателю, т. е. нет реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). В то же время, если залогодатель не выполняет первоначальное обязательство и предмет залога реализуется с торгов, то данная операция облагается НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

ООО «Римэкс» 7 мая 2007 г . по договору поставки приобрело у ЗАО «Эпсилон» товары на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.) с отсрочкой платежа на два месяца. Договором поставки предусмотрено, что ООО «Римэкс» в обеспечение исполнения обязательств по оплате товаров передает ЗАО «Эпсилон» в залог материалы, балансовой стоимостью 780 000 руб. В договоре о залоге они оценены на сумму 900 000 руб.

В установленный договором поставки срок ООО «Римэкс» не выполнило обязательство по оплате товаров. ООО «Эпсилон» в соответствии с договором поставки за просрочку оплаты полученных товаров признан штраф на сумму 50 000 руб. На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 1 октября 2007 г . за 944 000 руб. (в том числе НДС — 144 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Римэкс» будут оформлены проводки:

Дебет 41 Кредит 60

— 600 000 руб. — приняты к учету товары

— 108 000 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам

Дебет 10 субсчет «Материалы, переданные в залог» Кредит 10 субсчет «Материалы на складе»

— 780 000 руб. — отражена стоимость материалов, переданных в залог

— 900 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа

— 108 000 руб. — предъявлен к вычету НДС;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 144 000 руб. — начислен НДС по проданному предмету залога

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 10 субсчет «Материалы, переданные в залог»

— 780 000 руб. — списана стоимость материалов, переданных в залог

Дебет 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»

— 944 000 руб. — отражен доход от продажи предмета залога

Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»

— 708 000 руб. — погашена задолженность поставщику за счет средств, полученных от продажи предмета залога

— 900 000 руб. — списана сумма погашенного обязательства

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»

— 50 000 руб. — на сумму штрафа в соответствии с договором поставки за просрочку оплаты товара

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поставщиком-залогодержателем»

— 186 000 руб. (944 000 руб. – 708 000 руб. – 50 000 руб.) — получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства.

По общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, то есть включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества.

Залогодержатель обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если это имущество находится у него (п. 1 ст. 343 ГК РФ). В этом случае у залогодержателя могут возникнуть затраты, связанные с содержанием заложенного имущества, например расходы по аренде помещения, в котором хранится предмет залога.

В целях обложения по налогу на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

Поскольку расходы по содержанию имущества, являющегося предметом залога, связаны с получением дохода, то в налоговом учете залогодержателя они учитываются в силу подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Воспользуемся данными примера 3, а также тем обстоятельством, что расходы залогодержателя ЗАО «Эпсилон» по аренде склада, в котором хранится предмет залога, составляют 5900 руб. в месяц (в том числе НДС — 900 руб.). В учете ЗАО «Эпсилон» себестоимость товара, реализованного ООО «Римэкс», — 500 000 руб.

В бухучете залогодержателя могут быть проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 708 000 руб. — признана выручка от продажи товара

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41

— 500 000 руб. — списана стоимость реализованного товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68

Читайте так же:  Налоговые льготы на имущество для военнослужащих

— 108 000 руб. — на сумму НДС

— 900 000 руб. — отражена стоимость имущества, полученного в обеспечение исполнения договора поставки;

в мае — сентябре, ежемесячно:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 5000 руб. — отражена в учете арендная плата за содержание на складе заложенного имущества

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

— 900 руб. — НДС по арендной плате

Дебет 68 Кредит 19

— 900 руб. — вычет НДС при соблюдении условий ст. 171, 172 НК РФ

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51

— 5900 руб. — арендная плата перечислена арендодателю;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 62

— 708 000 руб. — претензия покупателю по уплате долга за товары

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 50 000 руб. — штрафы, признанные покупателем

Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»

— 944 000 руб. — на сумму дохода от продажи предмета залога

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»

— 944 000 руб. — получены денежные средства от реализации предмета залога на торгах

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

— 758 000 руб. (708 000 руб. + 50 000 руб.) — отражено погашение задолженности залогодателя на сумму долга по договору поставки и признанных штрафов

— 900 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения с забалансового счета

Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51

— 186 000 руб. (944 000 руб. – 758 000 руб.) — залогодателю перечислены денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

Основное обязательство новируется

Действующее законодательство не предусматривает обращения в собственность залогодержателя предмета залога (ст. 350 ГК РФ). В то же время согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство может прекратиться соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, с иным предметом или способом исполнения (новация).

Согласно п. 3 ст. 414 ГК РФ новация первоначального обязательства (если иное не предусмотрено соглашением сторон) прекращает дополнительные обязательства. Поэтому на дату новирования первоначального обязательства обязательство сторон по договору залога прекращается. В этот момент стоимость предмета залога списывается с забалансового учета.

ЗАО «Юлс» 1 июня 2007 г . получен от ООО «Сима» заем на пополнение оборотных средств в денежной форме на сумму 1 180 000 руб. сроком на три месяца под 1,5% в месяц под залог грузового автомобиля. В договоре о залоге стороны оценили автомобиль в 1 150 000 руб. Первоначальная стоимость предмета залога — 1 300 000 руб., сумма накопленной до момента передачи в залог амортизации составляет 300 000 руб. Срок полезного использования автомобиля 50 месяцев.

Договором о залоге предусмотрена передача предмета залога залогодержателю-заимодавцу. Заложенное имущество застраховано залогодателем от рисков повреждения и утраты на срок договора займа. Страховщику 1 июня 2007 г . перечислена страховая премия 6000 руб.

По договору займа проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. 1 сентября 2007 г . по истечении установленного договором займа срока между заимодавцем и заемщиком заключено соглашение, в соответствии с которым обязательство по договору займа новируется в обязательство продажи предмета залога за 1 180 000 руб. (включая НДС — 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО «Юлс» оформляются проводки:

— 1 180 000 руб. — получены денежные средства по договору займа

Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог» Кредит 01

— 1 300 000 руб. — отражена стоимость автомобиля, переданного в залог

Дебет 02 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог»

— 300 000 руб. — отражена начисленная амортизация

— 1 150 000 руб. — отражено обязательство, выданное в обеспечение исполнения договора займа

Дебет 76 Кредит 51

— 6000 руб. — страховая премия перечислена страховщику

Дебет 97 Кредит 76

— 6000 руб. — затраты на страхование отражены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 17 700 руб. (1 180 000 руб. х 1,5%) — начислены проценты по полученному займу за месяц

— 17 700 руб. — перечислены начисленные проценты

Дебет 26 Кредит 97

— 2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.) — расходы на страхование учтены в составе расходов

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог»

— 26 000 руб. (1 300 000 руб. : 50 мес.) — на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств, переданному в залог

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 6240 руб. (26 000 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»

— 1 300 000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 378 000 руб. (300 000 руб. + 26 000 руб. х 3 мес.) — списана начисленная амортизация

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 1 180 000 руб. — отражена задолженность покупателя за проданный автомобиль

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68

— 180 000 руб. — начислен НДС

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 922 000 руб. (1 300 000 руб. – 378 000 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля

Дебет 66 Кредит 62

— 1 150 000 руб. — списана сумма обеспечения в связи с погашением задолженности.

Воспользуемся данными примера 5. Также учтем, что затраты залогодержателя ООО «Сима» по аренде гаража, в котором содержится автомобиль, ежемесячно составляют 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб.).

В бухгалтерском учете залогодержателя ООО «Сима» будут осуществлены следующие проводки:

Дебет 58 субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит 51

— 1 180 000 руб. — отражено предоставление денежных средств по договору займа

— 1 150 000 руб. — отражена стоимость автомобиля, полученного в обеспечение исполнения обязательства по договору займа;

в июне — августе, ежемесячно:

— 17 700 — начислены проценты по предоставленному займу за месяц

— 17 700 руб. — получены проценты по займу за месяц

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76

— 2360 руб. — отражены расходы по аренде гаража, включая НДС (поскольку данные расходы связаны с осуществлением операции, не подлежащей обложению НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), то в силу подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма НДС не выделяется, а учитывается в стоимости затрат по аренде гаража);

Дебет 60 Кредит 58 субсчет 3 «Предоставленные займы»

— 1 180 000 руб. — отражен возврат займа

— 1 150 000 руб. — списана сумма полученного обеспечения с забалансового счета

Дебет 08 Кредит 60

— 1 000 000 руб. — стоимость автомобиля без НДС отражена в составе вложений во внеоборотные активы

Дебет 19 Кредит 60

— 180 000 руб. — отражен НДС в соответствии со счетом-фактурой

Дебет 01 Кредит 08

— 1 000 000 руб. — автомобиль принят к учету

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 180 000 руб. — предъявлен к вычету НДС при соблюдении условий ст. 171, 172 НК РФ.

Учет передачи в залог имущества

Автор: Орлова О. Е.,эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как правило, при получении кредитов банку требуется предоставить обеспечение. Наиболее распространенным способом обеспечения обязательств является залог. О том, как отражаются в учете залоговые операции, читайте в материале.

Законодательная база залога

Согласно ст. 329 и 334 ГК РФ залог является способом обеспечения исполнения обязательств. В силу залога залогодержатель имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами залогодателя.

Постановлением Совета министров Республики Крым от 19.08.2014 № 284 «Об утверждении Положения о порядке передачи в залог имущества, находящегося в государственной собственности Республики Крым» (далее – Положение о залоге) определена процедура передачи в залог унитарными предприятиями Республики Крым имущества, находящегося в государственной собственности Республики Крым. В названном положении указано, что такие предприятия выступают залогодателями в отношении объектов государственного имущества, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения.

Забалансовый учет заложенного имущества

Залог не предусматривает перехода права собственности, а Положение о залоге требует, чтобы государственное имущество, переданное в залог, оставалось в пользовании залогодателя. Следовательно, заложенное имущество продолжает числиться в активе баланса унитарного предприятия.

Поскольку залог обеспечивает исполнение обязательств, для его отражения используется забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При выдаче залога производится запись по дебету счета 009, а при прекращении залога – соответственно, по кредиту счета 009. Обращение к описанию счета 009 не дает ясности, по какой цене отражать заложенное имущество – по балансовой или договорной. Если счесть аналогичной ситуацией учет выданных гарантий, то полагается отражать стоимость заложенного имущества по договорной цене. Такой подход может привести к тому, что показатели баланса и забаланса будут несопоставимы (в случае значительного отклонения договорной стоимости имущества от балансовой). Второй подход предполагает учет заложенного имущества по балансовой стоимости, что обеспечивает сопоставимость показателей. Однако в этом случае придется регулярно корректировать сумму, числящуюся на счете 009 (например, на начисленную амортизацию). Чтобы избежать неясностей, применяемый способ отражения на забалансе выданных залогов следует прописать в учетной политике предприятия.

В силу п. 3 ст. 357 ГК РФ залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции, если иное не предусмотрено договором залога.

В отношении имущества, являющего собственностью Республики Крым, книгу учета сделок, влекущих возникновение и прекращение права залога на государственное имущество, ведет Министерство имущественных и земельных отношений Республики Крым (п. 2.7 Положения о залоге).

Пример 1.

26.04.2016 унитарное предприятие заключило кредитный договор с банком и в этот же день получило кредит в сумме 10 000 000 руб. сроком на 1 год. Под залог было предоставлено оборудование договорной стоимостью 14 000 000 руб. В установленный срок 26.04.2017 кредит возвращен банку.

Как оформить и отразить в учете получение имущества в залог

Обеспечить исполнение обязательств по договору с контрагентом можно с помощью залога. При этом залогодателем (стороной, которая передает свое имущество в залог) может быть как организация-должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ).

Предмет залога

Предметом залога могут быть вещи (включая ценные бумаги), имущественные права, земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры (п. 4 ст. 334, п. 1 ст. 336, ст. 128, 357, 358.1, 358.9, 358.15, 358.16, 358.18 ГК РФ).

  • имущество, которое нельзя взыскать. К такому имуществу относятся, например, некоторые виды огнестрельного оружия (ст. 6 Закона от 13 декабря 1996 г. № 150-ФЗ), пестицидов и агрохимикатов (ст. 3 Закона от 19 июля 1997 г. № 109-ФЗ), наркотических и психотропных веществ в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 июня 1998 г. № 681, этилированный автомобильный бензин (ст. 1 Закона от 22 марта 2003 г. № 34-ФЗ);
  • требования, неразрывно связанные с личностью кредитора залогодателя. К ним относятся требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью (иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом).
  • Об этом сказано в пункте 1 статьи 336 Гражданского кодекса РФ.

    При этом залог отдельных видов имущества может быть ограничен или запрещен законом. Например, это могут быть:

  • особо ценные объекты культурного наследия (п. 6 Положения, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1992 г. № 1487);
  • участки недр (ст. 1.2 Закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-1);
  • водные объекты (ст. 22 Водного кодекса РФ).
  • Предмет залога должен принадлежать организации на праве собственности, либо организация должна быть надлежаще управомочена распоряжаться таким предметом (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Передача в залог чужого имущества допускается только с согласия его собственника или правообладателя (ст. 335 ГК РФ).

    Договор о залоге

    Договор о залоге должен быть оформлен письменно. В этом договоре следует указать предмет залога, его стоимость, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом. В договоре можно предусмотреть порядок реализации заложенного имущества. В некоторых случаях, предусмотренных законом, договор о залоге необходимо зарегистрировать. В частности, это относится к договорам о залоге недвижимого имущества (ипотеке), о залоге доли в уставном капитале ООО. Нотариальное удостоверение договора о залоге обязательно только в случае, если залог выдается в обеспечение обязательств по договору, который сам подлежит нотариальному удостоверению.

    Такой порядок установлен в статьях 339, 339.1 Гражданского кодекса РФ.

    Использование предмета залога

    Заложенное имущество остается у организации, если иное не предусмотрено гражданским законодательством или договором (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Причем имущество, на которое установлена ипотека, а также товары, находящиеся в обороте, остаются у организации в любом случае (ст. 357 ГК РФ, п. 1 ст. 1 Закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ).

    Если предмет залога остается у организации, то она вправе им пользоваться (в т. ч. в целях извлечения доходов), если иное не указано в договоре о залоге. Если предмет залога передается залогодержателю, то он вправе им пользоваться только в случаях, предусмотренных договором. При этом он обязан регулярно представлять залогодателю отчет об использовании заложенного имущества.

    Такой порядок установлен в статье 346 Гражданского кодекса РФ.

    Это правило не распространяется на ломбарды. Они как залогодержатели вообще не имеют права пользоваться предметом залога (п. 3 ст. 358 ГК РФ).

    Организация-залогодержатель обязана застраховать заложенное имущество, если оно передается непосредственно ей (не остается у залогодателя). Однако сделать это следует за счет залогодателя (или за свой счет, но с последующим возмещением понесенных расходов залогодателем), если в договоре (законе) не установлено иное.

    Это следует из пункта 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ.

    Подробнее об учете затрат на имущественное страхование см. Как отразить в учете расходы на страхование имущества .

    Если предмет залога находится у залогодержателя, то при надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства он обязан вернуть заложенное имущество залогодателю (п. 2 ст. 352 ГК РФ).

    Неисполнение обязательства, обеспеченного залогом

    При неисполнении обязательства, обеспеченного залогом, требования залогодержателя, как правило, удовлетворяются по решению суда. Однако в договоре (дополнительном соглашении к нему) стороны могут предусмотреть взыскание заложенного имущества во внесудебном порядке.

    Если обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено (исполнено ненадлежащим образом), залогодержатель, используя внесудебный порядок, имеет право продать заложенное имущество третьему лицу по его рыночной стоимости. Это можно сделать путем проведения торгов, по договору комиссии или другими способами, установленными в договоре о залоге (при обращении взыскания на недвижимое имущество проведение торгов обязательно). Кроме того, в договоре (дополнительном соглашении к нему) может быть предусмотрен непосредственный переход предмета залога в собственность залогодержателя.

    Это следует из пункта 1 статьи 334 и статей 349–350.2 Гражданского кодекса РФ.

    Если реализация имущества проходила путем проведения торгов, но они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), то организация вправе выкупить у залогодателя заложенное имущество (по соглашению с ним). При этом стоимость заложенного имущества должна быть засчитана в счет исполнения требований залогодержателя.

    При отказе от выкупа заложенного имущества проводятся повторные торги. Если и они не состоялись (были объявлены несостоявшимися), залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой. При этом он может оценить его ниже начальной цены на повторных торгах, но не более чем на 10 процентов от этой величины.

    Такой порядок предусмотрен статьей 350.2 Гражданского кодекса РФ.

    Если вырученной суммы недостаточно, чтобы удовлетворить требования залогодержателя, то он вправе покрыть разницу за счет прочего имущества залогодателя. Для этого залогодержатель должен обратиться в суд. Однако так можно поступить, только если договор или законодательство не предусматривает другой порядок взыскания недополученной суммы. Это следует из пункта 3 статьи 334 Гражданского кодекса РФ.

    Если же выручка от реализации заложенного имущества превышает требование залогодержателя, то он обязан вернуть разницу залогодателю (п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).

    Обратить взыскание на заложенное имущество залогодержатель вправе только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства. Исключение составляют:

    • случаи, предусмотренные договором или законом (например, согласно ст. 14 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ при неисполнении обязательств по договорам долевого строительства многоквартирных домов обратить взыскание на предмет залога можно не раньше чем через шесть месяцев после наступления срока сдачи застройщиком готового объекта);
    • незначительные нарушения, допущенные залогодателем при исполнении обязательств (просрочка менее трех месяцев), если требование организации существенно меньше стоимости заложенного имущества (сумма неисполненного обязательства менее 5 процентов от договорной оценки предмета залога).
    • Если обязательство исполняется периодическими платежами, обращение взыскания возможно только при систематическом нарушении сроков исполнения обязательства (если в течение 12 месяцев сроки платежей нарушались более трех раз).

      Такой порядок предусмотрен статьей 348 Гражданского кодекса РФ.

      Залог обеспечивает требование организации в том объеме, в каком оно имеет место к моменту его удовлетворения. То есть организация-кредитор за счет залога погашает не только сумму основной задолженности по обязательству, но и дополнительные требования, связанные с задержкой или неисполнением обязательства. В частности, в объем требования к залогодателю могут быть включены следующие санкции:

    • проценты;
    • неустойка;
      • возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения обязательств;
      • возмещение необходимых расходов организации на содержание заложенной вещи и на взыскание имущества.
      • Об этом сказано в статье 337 Гражданского кодекса РФ.

        Бухучет

        В бухучете залогодержателя сумма полученного залога доходом не признается, так как экономические выгоды организации при этом не увеличиваются (п. 2 и 3 ПБУ 9/99).

        Поскольку залог является способом обеспечения исполнения обязательств по договору, имущество, полученное в залог, нужно отразить за балансом в оценке, предусмотренной договором о залоге. Для этого используйте счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

        При получении имущества в залог сделайте запись:

        Дебет 008
        – отражена договорная стоимость имущества, полученного в залог.

        При исполнении обязательства и, соответственно, при прекращении залога сделайте запись:

        Кредит 008
        – списана сумма полученного обеспечения по договору залога.

        Если обязательство, обеспеченное залогом, не исполнено (исполнено ненадлежащим образом), заложенное имущество может быть реализовано с торгов (третьему лицу), продано залогодержателю или переведено в его собственность.

        При реализации заложенного имущества на торгах сделайте проводки:

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 62 (58, 76)
        – отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога.

        Если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан возвратить разницу залогодателю. В этом случае необходимо сделать следующие проводки:

        Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
        – получены денежные средства от продажи предмета залога на торгах;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 62 (58, 76)
        – отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога (в пределах долга);

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
        – отражено обязательство перед залогодателем с поступлений от продажи предмета залога, превышающих его задолженность;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51
        – перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

        Если заложенное имущество перешло в собственность залогодержателя без проведения торгов, то в зависимости от категории имущества его стоимость отражается либо в составе внеоборотных, либо в составе оборотных активов. Эти операции отразите так:

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 62 (58, 76)
        – отражен зачет стоимости залогового имущества в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом;

        Дебет 08 (10, 41…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
        – отражено поступление имущества, право собственности на которое перешло в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом.

        Договором с контрагентом могут быть предусмотрены санкции за неисполнение его обязательств. Такие санкции нужно включить в состав доходов на дату их признания или в день вступления в законную силу решения суда (п. 16 ПБУ 9/99).

        При предъявлении претензии залогодателю на сумму штрафа (неустойки, процентов) за просрочку исполнения обязательства сделайте запись:

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям» Кредит 91-1
        – начислен штраф (неустойка, проценты) за просрочку исполнения обязательства.

        Погашение штрафных санкций за счет средств, полученных от продажи предмета залога, отразите проводкой:

        Дебет 62 (58, 76) Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям»
        – отражено погашение задолженности залогодателя на сумму штрафных санкций.

        ОСНО

        При расчете налога на прибыль получение имущества в залог доходом не признается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

        Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (п. 1 ст. 343 ГК РФ). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. получаемого в виде залога) см. Как отразить в учете расходы на страхование имущества .

        ОСНО: страхование заложенного имущества

        Ситуация: может ли организация-залогодержатель учесть при расчете налога на прибыль расходы на страхование имущества, полученного в залог ?

        По общему правилу заложенное имущество необходимо застраховать за счет залогодателя. Страхователем может быть как залогодержатель, так и залогодатель: все зависит от того, у кого находится предмет залога. Такое страхование будет обязательным для залогодателя. При этом стороны вправе согласовать и другой порядок страхования заложенного имущества. Например, за счет залогодержателя. Но для залогодержателя страхование будет добровольным – закон этого не требует.

        Это следует из положений пункта 1 статьи 343 и пункта 2 статьи 927 Гражданского кодекса РФ.

        Перечень расходов на добровольное страхование , которые можно учесть при расчете налога на прибыль, закрытый (п. 1 ст. 263 НК РФ). Затраты залогодержателя на добровольное страхование имущества, полученного в залог, прямо в нем не указаны.

        Нельзя использовать и положения подпунктов 7 и 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам учесть можно расходы на добровольное страхование имущества, которое служит для получения дохода или от которого зависит ведение деятельности.

        Заложенное имущество можно использовать только для извлечения дохода в интересах залогодателя (п. 5 ст. 346 ГК РФ). Также условие о страховании не может препятствовать залогодержателю вести свою деятельность. Возможность кредитовать другие организации никак не ограничена, а залог всего лишь один из способов обеспечения таких инвестиций. Следовательно, добровольное страхование залогового имущества не будет обязательным условием для ведения деятельности кредитора (письмо Минфина России от 3 июня 2010 г. № 03-03-06/2/111).

        Таким образом, при расчете налога на прибыль организация-залогодержатель расходы на страхование полученного в залог имущества учитывать не вправе.

        ОСНО: возврат залога

        При надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства залог прекращается. Если заложенное имущество находилось у залогодержателя, он обязан вернуть его залогодателю (п. 2 ст. 352 ГК РФ). Эта операция не приводит к уменьшению экономических выгод залогодержателя, поэтому при расчете налога на прибыль возврат залога расходом не признается (п. 1 ст. 252 НК РФ).

        Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с получением залога. Залогодатель выполнил обязательства по договору, обеспеченному залогом. Заложенное имущество возвращено залогодателю

        1 октября ООО «Торговая фирма «Гермес»» под залог имущества предоставило ООО «Альфа» заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Месячная плата за пользование займом составляет 1 процент от выданной суммы. Предметом залога являются материалы, балансовая стоимость которых составляет 1 200 000 руб. В договоре о залоге стороны оценили материалы в 1 100 000 руб. Предмет залога остается у «Альфы». Проценты по договору займа «Альфа» уплачивает ежемесячно.

        Заем был погашен 31 декабря. В этот же день истек срок действия договора залога.

        Для отражения операций, связанных с предоставлением процентного займа под залог имущества, бухгалтер «Гермеса» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыл субсчет «Расчеты с заемщиком». В учете были сделаны следующие проводки.

        Дебет 58-3 Кредит 51
        – 1 000 000 руб. – выдан заем «Альфе»;

        Дебет 008
        – 1 100 000 руб. – отражена договорная стоимость материалов, полученных в залог.

        Ежемесячно в течение срока действия договора займа (в последний день месяца):

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 91-1
        – 10 000 руб. (1 000 000 руб. ? 1%) – начислены проценты по предоставленному займу;

        Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»
        – 10 000 руб. – получены проценты по займу.

        Дебет 51 Кредит 58-3
        – 1 000 000 руб. – возвращена должником сумма займа;

        Кредит 008
        – 1 100 000 руб. – списана сумма полученного обеспечения.

        ОСНО: исполнение обязательства за счет залога

        Если залогодатель не исполнил обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (ст. 249 НК РФ). У залогодержателя таких доходов не будет.

        Сумму затрат, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны соответствовать критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Сумму, полученную в качестве возмещения расходов на реализацию предмета залога от залогодателя, нужно включить в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

        При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства объекта обложения НДС у залогодержателя не возникает (за исключением ломбардов) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 358 ГК РФ). В данном случае НДС обязан начислить залогодатель (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Связано это с тем, что именно за ним сохраняется право собственности на предмет залога (вплоть до момента его реализации) (ст. 334, 335 ГК РФ).

        Санкции за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору, обеспеченному залогом, нужно включить в состав внереализационных доходов на дату их признания должником или на дату вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 250 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 31 марта 2008 г. № 09-14/030663). Подробнее об учете санкций при расчете налогов см. Как отразить в учете санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту .

        Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета залога. Залогодатель не выполнил обязательств по договору, обеспеченному залогом. Залогодержатель продал заложенное имущество с публичных торгов

        2 сентября ООО «Торговая фирма «Гермес»» продало ООО «Альфа» товар на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. В договоре поставки закреплено, что обеспечением исполнения обязательства по оплате товаров является автомобиль, принадлежащий «Альфе» на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 600 000 руб. Предмет залога остается у залогодателя («Альфа»).

        В установленный договором срок «Альфа» не выполнила обязательство по оплате товаров. За просрочку оплаты «Гермес» предъявил покупателю – «Альфе» штраф в сумме 20 000 руб. «Альфа» признала санкции в размере предъявленной суммы.

        В связи с неисполнением обязательств по договору поставки на предмет залога было обращено взыскание. Автомобиль был продан с публичных торгов 30 декабря за 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Из выручки от реализации предмета залога на торгах «Гермес» удержал общую сумму задолженности покупателя – 492 000 руб. (472 000 руб. + 20 000 руб.). Оставшуюся часть выручки – 98 000 руб. (590 000 руб. – 492 000 руб.) он перечислил на расчетный счет «Альфы» 31 декабря.

        В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

        Дебет 62 Кредит 90-1
        – 472 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

        Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
        – 72 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

        Дебет 008
        – 600 000 руб. – отражена договорная стоимость имущества, полученного в залог.

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 62
        – 492 000 руб. – отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
        – 98 000 руб. – отражено погашение задолженности залогодателя за счет доходов от продажи предмета залога;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям» Кредит 91-1
        – 20 000 руб. – начислен штраф, признанный покупателем;

        Кредит 008
        – 600 000 руб. – списана сумма полученного обеспечения.

        Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
        – 590 000 руб. – получены денежные средства от продажи предмета залога;

        Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем по санкциям»
        – 20 000 руб. – отражено погашение задолженности залогодателя на сумму штрафных санкций;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51
        – 98 000 руб. (590 000 руб. – 472 000 руб. – 20 000 руб.) – перечислены залогодателю денежные средства, оставшиеся после погашения задолженности.

        При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» включил в состав доходов сумму санкций в размере 20 000 руб. (п. 3 ст. 250 НК РФ).

        По соглашению с залогодателем залогодержатель может перевести заложенное имущество в собственность или выкупить его с последующим зачетом своих требований, обеспеченных залогом, в счет оплаты приобретаемого имущества. Это возможно как в случае объявления торгов несостоявшимися, так и в случае отсутствия необходимости проведения торгов. Сумму НДС, предъявленную продавцом имущества, залогодержатель вправе принять к вычету на общих основаниях .

        Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с приобретением залогодержателем предмета залога. Залогодатель не выполнил обязательств по договору, обеспеченному залогом

        ООО «Торговая фирма «Гермес»» 2 сентября предоставило заем ООО «Альфа» на сумму 500 000 руб. сроком на два месяца под 1,5 процента в месяц (проценты уплачиваются ежемесячно) под залог основного средства (оборудования). В договоре о залоге стороны оценили стоимость оборудования в 590 000 руб. (соответствует рыночной стоимости). Кроме того, в договоре о залоге предусмотрена обязанность залогодержателя приобрести заложенное имущество в случае, если первичные торги будут объявлены несостоявшимися.

        В течение срока действия договора займа «Альфа» не уплачивала проценты и в установленный срок не вернула сумму займа. В связи с этим предмет залога был передан для реализации с публичных торгов. После того как торги были объявлены несостоявшимися, «Гермес» приобрел предмет залога в собственность по стоимости, оговоренной сторонами в договоре о залоге (на дату реализации рыночная стоимость оборудования не изменилась). Дата приобретения оборудования «Гермесом» – 10 декабря.

        В декабре от залогодателя получен счет-фактура. Оборудование, принятое «Гермесом» к учету в составе основных средств, планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС.

        Для отражения операций, связанных с предоставлением займа и приобретением предмета залога, бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета:

        В учете были сделаны следующие операции.

        Дебет 58-3 Кредит 51
        – 500 000 руб. – выдан заем «Альфе»;

        Дебет 008
        – 590 000 руб. – отражена договорная стоимость оборудования, полученного в залог.

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 91-1
        – 7500 руб. (500 000 руб. ? 1,5%) – начислены проценты по предоставленному займу.

        Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
        – 500 000 руб. – отражено поступление имущества, полученного в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом;

        Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодателем»
        – 90 000 руб. – учтен НДС, предъявленный залогодателем;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 58-3
        – 500 000 руб. – зачтен долг заемщика в счет обязательства по оплате оборудования;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»
        – 15 000 руб. (7500 руб. + 7500 руб.) – зачтена задолженность заемщика по уплате процентов в счет обязательства по оплате оборудования;

        Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 51
        – 75 000 руб. (590 000 руб. – 515 000 руб.) – перечислена залогодателю разница между стоимостью приобретенного оборудования и суммой долга по договору займа;

        Кредит 008
        – 590 000 руб. – списана стоимость оборудования, полученного в залог;

        Дебет 01 Кредит 08
        – 500 000 руб. – принято к учету в составе основных средств оборудование;

        Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
        – 90 000 руб. – принят к вычету предъявленный НДС.

        УСН

        При расчете единого налога получение имущества в залог доходом не признается. Поэтому стоимость заложенного имущества не увеличивает налоговую базу ни у организаций, которые платят единый налог с доходов, ни у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15, подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

        УСН: возврат залога

        При надлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства залог прекращается. Если при этом заложенное имущество находилось у организации, она обязана его вернуть залогодателю (п. 2 ст. 352 ГК РФ). Возврат залога по договору расходом при расчете единого налога не признается:

      • у организаций, которые платят единый налог с доходов, – потому что налоговую базу не уменьшают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ);
    • у организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, – потому что в закрытом перечне расходов, который приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, возвращаемый залог не поименован.
    • УСН: исполнение обязательства за счет залога

      Если залогодатель не исполнил обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). У залогодержателя таких доходов не будет.

      По соглашению с залогодателем залогодержатель может перевести заложенное имущество в собственность или выкупить его с последующим зачетом своих требований, обеспеченных залогом, в счет оплаты приобретаемого имущества. Это возможно как в случае объявления торгов несостоявшимися, так и в случае отсутствия необходимости проведения торгов.

      Санкции за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору, обеспеченному залогом, учитывайте в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств от должника (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

      ЕНВД

      Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога получение организацией залога не повлияет.

      Читайте так же:  Образец заявления на передачу в ик 9