Доход от уступки права требования это

Уступка прав требования между физлицами не всегда облагается НДФЛ

AllaSerebrina / Depositphotos.com

При безвозмездной уступке прав требования кредитором (цедентом) новому кредитору по договору займа у физлица – цедента облагаемый НДФЛ доход не возникает. Такой вывод содержится в письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 10 июля 2020 г. № 03-04-06/47916 «Об исчислении НДФЛ при уступке физическим лицом прав требования по договору займа к организации другому физическому лицу». При этом у физлица – нового кредитора возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, при погашении организацией-должником задолженности по договору займа, в том числе задолженности по уплате процентов по займу. Налог обязана исчислить, удержать, и перечислить в бюджет организация, признаваемая налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 ст. 226 Налогового кодекса).

Финансисты отметили, что доход, полученный при безвозмездной уступке прав требования по договору займа, осуществленного между физлицами освобождается от НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме от НДФЛ освобождается доход в денежной, натуральной форме, полученный физлицом в порядке дарения.

Вправе ли налогоплательщик НДФЛ уменьшить доход от продажи имущества на такие расходы, как отделочные работы, установление газового и сантехнического оборудования, а также расходы на оплату услуг риелтора, нотариуса? Узнайте из материала «Уменьшение в целях НДФЛ дохода от продажи имущества на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Ведомство указало, что право требования по договору займа, полученное по безвозмездной уступке будет признаваться даром при соблюдении определенных условий (п. 3 ст. 576 Гражданского кодекса). Например, уступка требования, основанного на сделке, которая заключена в простой письменной или нотариальной форме должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Однако по общему правилу при уступке прав требования цедентом (кредитором) другому лицу (цессионарию) у физлица – цедента возникает доход в размере полученных от цессионария денежных средств, подлежащий обложению НДФЛ, если такая операция осуществилась на возмездной основе.

Доход от уступки права требования это

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Был заключен договор уступки права требования. Организация «К» (цедент) в порядке уступки прав требования передаёт цессинарию «В» право требования части задолженности к организации «М» в сумме 100 000 руб., в том числе НДС. Цена договора права требования составляет 95 000 руб., в том числе НДС.
Каков порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае обязанность определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль возникнет только при последующей уступке прав требования, либо при прекращении соответствующего обязательства, в частности, при оплате должником.
При этом данная обязанность появится только в случае превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке прав требования или при прекращении соответствующего обязательства (части обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного права требования (его части).
В бухгалтерском учете приобретенная задолженность учитывается в составе финансовых вложений (счет 58).

Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.
С точки зрения налогового учета обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора — Вашей организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации при приобретении прав требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
— либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
— либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу прямой нормы — п. 2 ст. 155 НК РФ — при уступке права требования новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2020 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме — 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 95 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 8 ст. 167 НК РФ) определить налоговую базу в размере 5000 руб. (100 000 руб. — 95 000 руб.) и исчислить налог в размере 762,71 руб. (5000 руб. х 18/118).
Обращаем внимание, что положения п. 2 ст. 155 НК РФ подлежат применению независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), права по которому уступаются (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699). Исключение составляет только операции по уступке права требования, вытекающего из договора займа — пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123).
Полагаем, что в день получения денег от должника организации целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 2 и 3 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее — Постановление). При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования (пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению)).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 279 НК РФ, в частности, установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного права требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства должниками (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
Если же должник будет гасить долг частично, сумма частичного погашения долга будет являться доходом организации, а в составе расходов на дату частичного погашения долга организация сможет учесть часть затрат на приобретение прав требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

Бухгалтерский учет

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом положений п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). То есть в данном случае первоначальная стоимость финансового вложения будет равна 95 000 руб.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — План счетов) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Причем аналитический учет на этом счете ведется как в разрезе видов финансовых вложений (ценные бумаги, дебиторская задолженность), так и по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Учитывая изложенное, при приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник — общество «М») Кредит 76 (Цедент — компания «К»)
— 95 000 руб. — приобретено право требования долга к обществу «М»;
Дебет 76 (Цедент — компания «К») Кредит 51
— 95 000 руб. — перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 34 ПБУ 19/02).
Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 50, 51 Кредит 76 (Должник — общество «М»)
— отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник — общество «М») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход от выбытия финансового вложения (части финансового вложения);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 (Должник — общество «М»)
— списаны расходы по приобретению финансового вложения (части финансового вложения).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
— Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
— Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Договор цессии;
— Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

О.З. Закариев,
аудитор, к.э.н.

1. Правовые аспекты

1.1. Понятие уступки права требования

Под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона (первоначальный кредитор, цедент) передает другой стороне (новому кредитору, цессионарию) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником, цессионаром), а цессионарий приобретает это право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника. Примером предмета договора уступки права требования является уступка права требования дебиторской задолженности цедента, образовавшейся в результате реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг).

1.2. Права и обязанности сторон

В соответствии со ст. 385, 390 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) у цедента возникают следующие обязанности: передать документы, удостоверяющие уступленное право требования; сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования; возместить убытки цессионарию, если уступленное требование окажется по каким-то причинам недействительным; отвечать за неисполнимость обязанности, соответствующей цедированному требованию в силу принятого им поручительства за цессионара.

Вышеперечисленным обязательствам корреспондируют соответствующие права нового кредитора (цессионария), а именно: права требования передачи документов, удостоверяющих приобретенное право; сообщения сведений, имеющих значение для осуществления этого требования; возмещения убытков при признании приобретенного требования недействительным; возмещения убытков, причиненных неосуществимостью приобретенного требования.

Передача документов, удостоверяющих право требования, сопровождается передачей права. Право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, закрепленному в договоре цессии.

Читайте так же:  Земляное полотно железных дорог требования

Объем переходящих прав зависит от делимости предмета обязательства.

Некоторые специалисты полагают, что в зависимости от предмета передаваться может как часть, так и вся совокупность прав первоначального кредитора. В обоснование такого мнения ссылаются на диспозитивный характер ст. 384 ГК РФ, который позволяет на основании договора определять объем переходящих прав. По мнению арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.12.2003 по делу N КГ-А40/9784-03-П, от 31.03.2003 по делу N КГ-А40/1480-03 и др.), соответствуют закону только те соглашения об уступке права (требования), в которых полностью изменяется субъектный состав правоотношения (уступка права требования предполагает безусловную замену лица в обязательстве). Старый кредитор полностью выбывает из правоотношения, и все права (требования) переходят к новому кредитору. Вышеуказанный вывод арбитражные суды делают, как правило, на том основании, что уступка права требования — это одна из форм перемены лиц в обязательстве. Арбитражные суды не признают возможности возникновения множественности лиц («расщепления прав») в обязательстве, возникающем на основании соглашения об уступке права требования.

При уступке права требования предполагается (если иное не предусмотрено законом или договором) переход всех тех же (по условиям и по объему) прав, которые принадлежали первоначальному кредитору. Соответственно, в состав передаваемых прав входят дополнительно существовавшие к моменту передачи права, выражающие определенные способы обеспечения обязательств. Но ст. 382, 384 ГК РФ не содержат ограничений возможности передачи прав по дополнительному обязательству, не обеспечивающему основное обязательство, при уступке требований по нему. Такая передача может быть произведена как отдельно по каждому из этих обязательств, так и по обоим одновременно.

1.3. Ограничение уступки права требования

ГК РФ установлены ограничения на уступку права требования. Так, согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору. Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из ст. 383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Следует отметить, что ответить на вопрос относительно допустимости той или иной конкретной сделки цессий можно только после детального изучения всех имеющихся ограничений, касающихся:

— правоспособности контрагентов предполагаемой сделки (уступки любых требований малолетними, уступки любых требований, если уступка совершена потенциальным банкротом во вред своим кредиторам, и др.);

— оборотоспособности объектов, предполагаемых к уступке требований (если объекты изъяты или ограничены в обороте законом, иными правовыми актами или договором);

— возможности наделения правами определенного содержания только строго определенных лиц (уступка преимущественного права покупки доли; право получения постоянной ренты; требования клиента к банку, следующего из договора банковского счета; требования о возврате незаконно взысканного административного штрафа и др.);

— возможного времени совершения тех или иных сделок (любых требований банка, если уступка совершается после отзыва лицензии на совершение банковских операций, и др.).

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров уступки права требования

2.1. Учет у цедента

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, — операционными расходами. Соответственно, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки права требования определены ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет НДС, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности, зависит от предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации для целей исчисления НДС.

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) для целей исчисления НДС выручки по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), то с суммы превышения должен быть уплачен НДС (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, то есть кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров организации Б на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС — 19 800 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 100 000 руб. Согласно учетной политике организации А выручка от реализации для целей исчисления НДС определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг).

В учете организации А будут оформляться следующие проводки:

1) отгрузка товара организации Б:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 «Товары» — 70 000 руб. — на сумму учетной стоимости проданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 «Прибыли и убытки» — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

2) уступка права требования организации В:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91 «Прочие доходы», субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. (129 800 руб. — 100 000 руб.) — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

В продолжение условий примера 1 предположим, что договор цессии заключен на сумму 140 000 руб. Уступка права требования отразится в учете организации А следующим образом:

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 140 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 1556 руб. [(140 000 руб. — 129 800 руб.) : 118 х 18)] — на сумму НДС, начисленного с разницы между суммой договора цессии и суммой дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 140 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 8644 руб. (140 000 руб. — 129 800 руб. — 1556 руб.) — на сумму прибыли от реализации дебиторской задолженности.

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления НДС выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы по НДС признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

В продолжение условий примера 1 предположим, что организация А определяет для целей исчисления НДС выручку по моменту оплаты.

В учете организации А будут оформлены следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 — 19 800 руб. — на сумму НДС с объема реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

2.2. Учет у цессионария

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и, следовательно, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения». Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в бухгалтерском учете цессионария следующими проводками:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — на сумму фактически поступивших денежных средств.

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет выступать в роли цедента.

Вопрос об обложении НДС операций по такого рода сделке решается в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования.

Если новый кредитор реализует полученное право требования или должник погашает перед ним обязательства, то данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). Согласно ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при определении налоговой базы на сумму расходов по приобретению права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 90 000 руб. Организация В взыскала с должника сумму приобретенной дебиторской задолженности.

Читайте так же:  Гпк договор оказания услуг

В бухгалтерском учете организации В оформляются следующие проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности у организации А:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — 90 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», К-т 51 — 90 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных цеденту (организации А);

2) взыскание долга с организации-должника:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 118 000 руб. — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника (организации Б);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — 90 000 руб. — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 4271,2 руб. [(118 000 руб. — 90 000 руб.) : 118 х 18] — на сумму НДС с разницы между суммой, подлежащей получению от должника, и суммой расходов на приобретение права требования;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — 118 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от должника;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 23 728,8 руб. (118 000 руб. — 90 000 руб. — 4271,2 руб.) — на сумму полученного дохода.

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ

(возникшее в результате сделки, признаваемой

контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ)

от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ

не указанное в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ

контролируемой по другим основаниям)

в рублях (с 01.01.15 по 31.12.15)

от 75% ставки рефинансирования

до 180% ключевой ставки ЦБ РФ

возникшее в результате сделки, признаваемой контролируемой по любым основаниям в рублях (с 01.01.16)

от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ

от ставки EURIBOR в евро + 4 п. п.

до ставки EURIBOR в евро + 7 п. п.

в китайских юанях

от ставки SHIBOR в китайских юанях + 4 п. п.

до ставки SHIBOR в китайских юанях + 7 п. п.

в фунтах стерлингов

от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 4 п. п.

до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 п. п.

в швейцарских франках или японских иенах

от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 2 п. п.

до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 п. п.

в других валютах

от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 п. п.

до ставки ЛИБОР в долларах США + 7 п. п.

Таким образом, в 2015 году при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается максимальный процент — 180% ключевой ставки Банка России.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Продавец по договору поставки в 2015 году отгрузил покупателю товары на сумму 590000 руб., в том числе НДС — 90000 руб. Срок оплаты долга по договору — 05.11.15

За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26.09.15, продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500000 руб.

Убыток от уступки права требования составил 90000 руб.

Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.

01.10.15 на расчетный счет продавцу поступили денежные средства от третьей организации (цессионария) в размере 500000 руб.

Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток.

Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ключевой ставки Банка России, т.е. 25,2% (14% x 180%).

Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2015 г., будет составлять 13 808,22 руб. (500 000 руб. x 25,2% : 365 дн. x 40 дн.).

Убыток, превышающий сумму исчисленных процентов, в сумме 76 191,78 руб. (90 000 руб. — 13 808,22 руб.) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не будет учитываться.

В бухгалтерском учете убыток в размере 90000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 года:

В налоговом учете будет признан убыток в размере 13 808 руб.

Постоянная разница равняется 76 192 руб. (90000 руб. – 13 808,22 руб.).

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) составит 15 238 руб. (76 192 руб. x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

На 26 сентября 2015 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — 500 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 590 000 руб. — списана сумма долга покупателя.

Дебет 99 Кредит 68/ПНО-15 238 руб.- Отражено ПНО;

На 01 октября 2015 года:

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цессионарием»-500 000 руб.- Поступили денежные средства от цессионария;

Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (Утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/[email protected]) данную операцию следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль путем заполнения следующих строк:

Данные примера (руб.)

Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):

— размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ;

— размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ

Убыток от уступки права требования после наступления срока платежа

Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, которая вступила в силу с 1.01.2015 г., организации, применяющие метод начисления, смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

Несколько изменим условия примера 1. Предположим, что уступка долга покупателя была осуществлена продавцом третьему лицу на тех же условиях, но после наступления срока платежа — 10 ноября 2015 г.

В момент уступки права требования (10 ноября 2015 года) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму убытка — 90 000 руб.

Строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)

Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)

УСН: признаем доходы от уступки и переуступки права (требования)

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод признания доходов. Несмотря на достаточно понятную формулировку Налогового кодекса, бухгалтеры зачастую заблуждаются по поводу того, в какой момент необходимо отражать доходы в налоговом учете. Обратим внимание на один из таких особых случаев, когда определение даты получения дохода или сам факт его получения и его оценка могут вызывать затруднения, — получение дохода от уступки права (требования).

При кассовом методе датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если налогоплательщик ошибется с моментом признания доходов, в самом худшем случае это может окончиться потерей права применения специального налогового режима. Возможно, даже задним числом — с доначислением всех налогов, от которых был освобожден налогоплательщик, пеней и штрафов (если по результатам контрольных мероприятий выяснится, что предел дохода превышен в проверяемом периоде).

В то же время иногда имеет место досрочное признание доходов, что невыгодно самому налогоплательщику.

Кроме того, существует целый ряд способов погашения задолженности иными средствами, нежели поступление денег на счет (в кассу). Так, Гражданский кодекс РФ, кроме прекращения обязательства исполнением, предусматривает также прекращение обязательства зачетом (ст. 409), предоставлением отступного (ст. 410), совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 411), зачетом при уступке требования (ст. 412), новацией (ст. 414), прощением долга (ст. 415) и др. Во всех этих случаях налогоплательщику придется признать доход для целей уплаты налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 382, 388 ГК РФ).

Условия оформления уступки требования установлены ст. 389 ГК РФ:

— уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

— уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

— уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Права кредитора по обязательству могут переходить к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств в соответствии с положениями ст. 387 ГК РФ:

— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

— в других случаях, предусмотренных законом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

В ситуации, когда должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но в силу ст. 390 ГК РФ не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Согласно ст. 412 ГК РФ в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

В международном праве уступка требования называется цессией и означает передачу по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права, полностью или частично, или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника) (ст. 2 Конвенции ООН об уступке дебиторской задолженности в международной торговле).

Доходы от уступки и переуступки

Налогоплательщику, применяющему УСН, при участии в сделках уступки (переуступки) права (требования), необходимо учитывать следующее.

Доход, полученный от уступки (переуступки) права (требования), следует учитывать на дату поступления денежных средств или иных расчетов по этой сделке. Сумма дохода определяется согласно сумме поступлений. Если право (требование) реализовано с убытком (за сумму меньшую суммы долга), то в доходы необходимо включить не сумму долга, а только сумму выручки от уступки права (требования) (см. письма Минфина России от 25.01.2012 № 03-11-11/11, от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142 и от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30).

Читайте так же:  17 апелляционный арбитражный суд реквизиты для оплаты госпошлины

ООО применяет УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») и имеет дебиторскую задолженность индивидуального предпринимателя в сумме 300 000 руб.

По договору цессии ООО переуступило требование этой дебиторской задолженности за сумму 250 000 руб. другой организации, которая оплатила данную сумму на расчетный счет ООО.

Требование вытекает из договора реализации услуг между ООО и индивидуальным предпринимателем.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из этого, денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав.

В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права (требования) признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, ООО следует признать доход от уступки требования в сумме 250 000 руб. на дату зачисления средств на его банковский счет.

Доход, полученный от переуступки права (требования), следует признавать в целях налогообложения в полной сумме, не уменьшая его на величину расходов, понесенных при приобретении права (требования) упрощенцем. Это объясняется тем, что перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при УСН, является исчерпывающим, и в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован. Затраты на приобретение указанного права (требования) не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения (см. письма Минфина России от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191, от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).

При этом, если последующая уступка права (требования) имела бы место после перехода на общий режим налогообложения, расходы на приобретение права (требования), понесенные налогоплательщиком при применении УСН и не учтенные им по вышеозначенным причинам, могли бы быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права (требования) в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-11-06/2/64).

Общество (дольщик), применяющее УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками, осуществляло финансирование строительства жилых домов с правом последующего предоставления в его собственность квартир в количестве, указанном в этих договорах.

До окончания строительства общество передавало свои права и обязанности по указанным договорам физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке требования. При этом общество получало положительную разницу между продажной и покупной стоимостью реализованных имущественных прав, которая включалась им в доходы от реализации при исчислении налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки всю выручку, полученную от уступки прав по договорам долевого участия в строительстве, включила в облагаемый доход общества. Поскольку с учетом указанной выручки доход общества в апреле 2012 г. превысил величину предельного размера доходов, ограничивающую право на применение упрощенной системы налогообложения, инспекция сделала вывод об утрате обществом права на применение специального налогового режима с II квартала 2012 г. и доначислила ему налоги по общей системе налогообложения, начислила пени

Налогоплательщик, считая решение ИФНС незаконным, обратился в суд, однако суд отказал в удовлетворении его требования об отмене решения налогового органа по следующим причинам.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ следует, что выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Датой определения дохода признается день фактического получения денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, денежные средства, полученные от физических лиц по договору уступки права на долю в строящемся доме, должны учитываться в доходах организации.

Перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСН, установлен положениями п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения общество уменьшило полученные от уступки имущественного права доходы на сумму затрат, связанных с его приобретением, и уплатило налог с разницы между покупной и продажной стоимостью этого права.

Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и в п. 1 ст. 346.16 Кодекса такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован, затраты на приобретение указанного права не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах обложению налогом подлежит весь доход, полученный обществом от уступки имущественного права.

Доход общества за полугодие 2012 г. превысил предельно допустимую для применения УСН величину. Превышение величины предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, произошло в апреле 2012 г. Следовательно, исходя из положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ, общество утратило право на применение спец­режима с II квартала 2012 г.

Организация в период применения УСН (объект налогообложения «доходы») приобрела и оплатила требование на строящиеся квартиры по договору долевого участия. После перехода организации на общий режим налогообложения указанные права были переданы другому лицу по договору уступки.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по приобретению права (требования) не подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В то же время на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения «упрощенки» товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмот­рено главой 25 НК РФ.

Таким образом, при реализации права (требования), приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленного после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли организаций учтены быть не могут.

В данном случае признание расходов в период применения УСН было невозможно. Поэтому налогоплательщик после перехода на общий режим налогообложения может списать расходы на приобретение права (требования) в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при применении общего режима налогообложения при реализации права (требования) долга налогоплательщиком, купившим это право (требование), указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права (требования) или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права (требования), на сумму расходов по его приобретению.

Если требование вытекает из договора займа

При реализации требования, вытекающего из договора займа, требование по займу по такой сделке приобретает новый кредитор, а оплата, полученная первоначальным кредитором по договору уступки требования, является не погашением займа, а выручкой от реализации имущественного права. Следовательно, такой доход придется учитывать при налогообложении: его нельзя считать поступлением средств в счет погашения займа, то есть необлагаемым доходом (см. письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-06/2/55).

Напротив, при приобретении требования по заемным средствам новый кредитор — упрощенец должен будет признавать в качестве дохода только суммы процентов по займу и иные поступления сверх погашения величины заимствования. Это объясняется тем, что именно он как новый кредитор, приобретший требование по заемным средствам, получает доход в виде средств или иного имущества в счет погашения заимствования, которые в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 22.12.2010 № 03-11-06/2/192, от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 и от 10.05.2012 № 03-11-06/2/65.

ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», заключило процентный договор займа с физическим лицом. Затем требование по договору займа было передано по договору уступки требования (цессии) другому юридическому лицу.

Стоимость передаваемого требования включает саму сумму займа и проценты за весь период пользования займом.

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В подпункте 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к необлагаемым.

Однако в данном случае ООО имеет поступления от реализации требования (имущественного права), а не в счет погашения займа, и воспользоваться вышеозначенной льготой не имеет оснований.

Таким образом, доходы от реализации имущественного права, которое представляет собой требование по договору займа, организация должна учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Организация приобрела у банка по договору цессии требование задолженности заемщика (должника) по кредитному договору, в том числе задолженности по возврату основной суммы долга, процентов за пользование кредитом, процентов за несвоевременный возврат суммы кредита, а также государственной пошлины.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ предполагает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Следовательно, при возвращении суммы займа новый кредитор не учитывает денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита).

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Таким образом, денежные средства в виде процентов за несвоевременный возврат суммы кредита учитываются в составе внереализационных доходов для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доход в виде суммы возвращенной должником по решению суда госпошлины признается на день поступления денежных средств на счет упрощенца в банке (кассовый метод).

Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел по договору цессии требование по кредитному договору, обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица.

Заемщик в дальнейшем был признан банкротом.

Долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога.

При погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело требование по договору уступки, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

При приобретении требования дебиторской задолженности за товары, работы, услуги суммой дохода в целях налогообложения будут средства, поступившие новому кредитору от должника (см. письма Минфина от 28.04.2011 № 03-11-11/107 и от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112).

Доход от приобретения требования будет считаться полученным на дату погашения долга должником.

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», приобрела по договору цессии требование дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Учитывая это, денежные средства, поступившие цессионарию (новому кредитору) в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и включаются в налоговую базу по единому налогу.

Несколько слов о средствах расчета

Средством расчета по договору цессии могут быть не только деньги, но и имущество, работы, услуги.

Например, новый кредитор может выкупить у лица, оплатившего товар, но не получившего его от поставщика, требование к поставщику по этому товару.

При получении в счет погашения долга по подобным договорам цессии товаров, работ, услуг стоимость поступивших ценностей (произведенных работ, оказанных услуг) будет являться доходом нового кредитора.

Если материальные ценности предназначены для дальнейшей реализации, их стоимость при такой реализации нельзя будет учесть в расходах при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Это объясняется тем, что для цессионария операции приобретения товаров, расходы по оплате которых можно было бы списать в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не было. Предметом сделки уступки права (требования) являлось имущественное право, а товар был лишь средством платежа.

В то же время расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, налогоплательщик признать может, если они не имеют отношения к исполнению договора цессии.